Рассчитываем разницы, возникающие при выбытии необоротных активов
Ликвидацией объекта основных средств (ОС) является его выбытие вследствие несоответствия критериям признания активом (п. 33 П(С)БУ 7).
Активами же, согласно п. 3 НП(С)БУ 1, являются ресурсы, контролируемые предприятием вследствие прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.
Будущие экономические выгоды - это потенциальная способность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств. Можно считать, что актив принесет предприятию в будущем экономические выгоды, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе производства продукции, работ, услуг или же как предназначенный для продажи;
б) обменян на другой актив или использован для погашения обязательства, даже не будучи специально предназначенным для продажи товаром;
в) распределен между собственниками.
Таким образом, если объект физически не существует (разрушен, уничтожен, похищен) или физически существует, но не может быть использован в хозяйственной деятельности, обмене или распределении между собственниками, он должен быть признан ликвидированным объектом ОС.
Так, ликвидированными объектами ОС должны быть признаны объекты, находящиеся на неподконтрольной территории, кроме случаев, когда субъект хозяйствования, зарегистрированный на подконтрольной Украине территории, использует эти объекты в вышеуказанных целях. Но в случае, когда объект находится на неподконтрольной Украине территории, он не может быть признан ликвидированным до проведения инвентаризации, а должен учитываться как активы, которые невозможно, как ожидается, использовать в течении 12 месяцев (субсчет 184 "Прочие необоротные активы"). Оценка таких активов осуществляется с учетом уменьшения их полезности.
При этом не могут считаться ликвидированными физически существующие объекты ОС, использование которых не приведет к получению экономических выгод, если такие объекты могут быть в ближайшее время безвозмездно переданы.
Так, согласно п. 3 разд. VIII Методических рекомендаций N 11, морально устаревшая компьютерная техника, пригодная для дальнейшего использования, может передаваться в сферу управления местных органов исполнительной власти с дальнейшим ее закреплением за соответствующими учреждениями и организациями.
Согласно п.п. 41 - 43 Методических рекомендаций N 561, для определения непригодности ОС к использованию, возможности их использования другими предприятиями, организациями и учреждениями, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия.
Постоянно действующая комиссия:
- осуществляет непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию;
- устанавливает причины несоответствия критериям актива;
- определяет лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие ОС из эксплуатации, вносит предложения относительно их ответственности;
- определяет возможность продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям или использования отдельных узлов, деталей, материалов, которые могут быть получены при демонтаже, разборке (ликвидации) ОС, устанавливает их количество и стоимость;
- составляет и подписывает Акты на списание основных средств.
В Актах на списание приводятся данные, характеризующие объекты ОС:
- год изготовления или строительства объекта;
- дата его поступления на предприятие и начало эксплуатации;
- первоначальная (переоцененная) стоимость объекта;
- сумма начисленного износа;
- предусмотренный и фактический срок полезного использования;
- проведенные ремонты;
- причины выбытия и т. п.
В случае списания ОС, выбывающих в результате аварии или стихийного бедствия, к Акту прилагается копия Акта аварии и указываются обстоятельства стихийного бедствия.
Составленные комиссией Акты на списание основных средств отражаются в бухгалтерском учете после их утверждения (согласования) должностным лицом (руководящим органом), уполномоченным согласно законодательству (уставу предприятия) принимать решения относительно распоряжения (отчуждения, ликвидации) объектов ОС.
На предприятиях государственного сектора экономики порядок определения непригодности ОС и их списания аналогичен рассмотренному выше и регламентирован п.п. 4 - 8 разд. VIII Методических рекомендаций N 11.
При этом субъектами государственного сектора принятие решения о списании с бухгалтерского учета ОС, относящихся к объектам государственной собственности, осуществляется в соответствии с требованиями Порядка N 1314, а ОС, которые относятся к объектам коммунальной собственности, - Закона о местном самоуправлении.
В случае признания объекта непригодным к использованию, в том числе к продаже, принимается решение о его демонтаже (разборке) с оприходованием в результате таких работ имеющих ценность материалов, запасных частей, узлов, агрегатов и т. п., а также утилизации возникших в результате работ по демонтажу отходов.
При признании непригодным к использованию объекта ОС небольших размеров, разборка которого невозможна или нецелесообразна ввиду невозможности получения ценных материалов, принимается решение об утилизации такого объекта.
Решение о демонтаже (разборке) объекта оформляется приказом (распоряжением) руководителя, в котором определяется:
- порядок учета расходов на их проведение;
- источник этих расходов (источником таких расходов может быть резерв, созданный в момент определения первоначальной стоимости объекта, или прочие расходы);
- период, в течение которого должен быть проведен демонтаж;
- ответственные лица;
- порядок приходования и оценки материалов, деталей, узлов, агрегатов, возникающих в результате демонтажа (разборки) объекта ОС.
В случае принятия решения о демонтаже (разборке) объекта ОС, возникает вопрос о том на какую дату признавать объект ликвидированным - на дату издания приказа о демонтаже, на дату начала работ по демонтажу или на дату завершения этих работ?
Очевидно, дата ликвидации должна быть определена в Приказе руководителя. В случае, когда демонтаж проводится в течение одного налогового периода, то дата ликвидации принципиального значения не имеет, но если процесс демонтажа ведется более одного месяца, то признание датой ликвидации объекта даты завершения работ, а не даты принятия решения о демонтаже, может расцениваться как несвоевременное начисление налоговых обязательств по НДС.
Ликвидация нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском учете осуществляется по тем же правилам, что и ликвидация ОС.
Отражение ликвидации основных средств в учете
Остаточная стоимость списанных ОС признается прочими расходами (субсчет 976 "Списание необоротных активов").
Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС. Начисление амортизации при применении производственного метода амортизации прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС (абзац 4 п. 29 П(С)БУ 7).
Согласно п. 21 П(С)БУ 7, при выбытии объектов ОС, которые ранее были переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости данного объекта включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках.
Превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости данного объекта может ежемесячно (ежеквартально, раз в году) в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках.
При этом в состав нераспределенной прибыли при выбытии этого объекта включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, который отражен в составе капитала в дооценках.
Сведения о сумме превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок объекта, которые включены в состав нераспределенной прибыли, заносятся в регистры аналитического учета ОС.
Если требуется проведение работ по уборке территории и иных работ, связанных с ликвидацией последствий событий, которые привели к уничтожению ОС, то такие расходы также относятся на субсчет 976 "Списание необоротных активов". В случае, если при признании списанного объекта в его первоначальную стоимость включались суммы расходов на ликвидацию с формированием соответствующего резерва, вышеуказанные расходы списываются за счет такого резерва, а при его недостатке - включаются в прочие расходы (субсчет 976 "Списание необоротных активов").
Частичная ликвидация основных средств
В случае частичной ликвидации объекта ОС его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются, соответственно, на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта, а сумма сальдо по дооценке (индексации) отражается уменьшением дополнительного капитала и увеличением нераспределенной прибыли (п. 46 Методических рекомендаций N 561).
В случае, когда ликвидируемую часть ОС можно выразить в натуральных единицах, распределение первоначальной стоимости и накопленного износа производится пропорционально натуральным единицам измерения.
Например, если площадь здания 1000 м2, а площадь ликвидируемого помещения 250 м2, то первоначальная стоимость и накопленный износ, которые приходятся на ликвидируемую часть, составляют 25 % (250 м2 : 1000 м2).
Если же ликвидируемую часть выразить в натуральных единицах невозможно, она определяется на основе профессионального суждения о доле ликвидируемой части в общей стоимости объекта.
Порядок учета объектов необоротных активов, удерживаемых для продажи
Критерии отнесения необоротных активов в состав удерживаемых для продажи
Согласно п. 33 П(С)БУ 7, объект ОС исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом. То же правило аналогично и для НМА.
Однако, если выбытие непосредственно связано с их продажей, следует учитывать требования П(С)БУ 27, которое устанавливает обязательность перевода таких ОС и НМА из состава необоротных активов, если выполняются условия, приведенные в п. 1 разд. II П(С)БУ 27, а именно:
- экономические выгоды ожидается получить от продажи ОС и НМА, а не от их использования по назначению;
- ОС и НМА готовы к продаже в их теперешнем состоянии;
- продажа ОС и НМА, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи;
- условия продажи ОС и ИМА отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;
- осуществление продажи ОС и НМА имеет высокую вероятность (в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен жесткий контракт о продаже), осуществляется их активное предложение на рынке по цене, отвечающей справедливой стоимости.
Те же критерии признания актива удерживаемым для продажи содержат параграфы 6-8 МСФО 5.
При этом параграф 9 МСФО 5 и п. 1 разд. II П(С)БУ 27 предусматривают, что события или обстоятельства могут продлить период завершения продажи за пределы одного года. Продление периода завершения продажи не мешает классифицировать актив как удерживаемый для продажи, если:
- задержка была вызвана событиями или обстоятельствами, находящимися вне контроля субъекта хозяйствования;
- есть достаточные свидетельства того, что субъект хозяйствования продолжает выполнять план продажи актива.
Пункт 2 разд. II П(С)БУ 27 отмечает, что необоротные активы, группа выбытия*, отчуждение которых планируется иным способом, чем продажа на дату баланса, не признаются удерживаемыми для продажи.
Например, если предприятие собирается не продавать, а бесплатно передавать ОС, то переводить их в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно.
В свою очередь, параграф 10 МСФО 5 в операции продажи включает обмен одних необоротных активов на другие, если такой обмен имеет коммерческое содержание в соответствии с МСБУ 16.
Для субъектов госсектора отдельный стандарт для учета активов, удерживаемых для продажи, не предусмотрен, поэтому они также используют нормы П(С)БУ 27.
Первоначальное признание и оценка на дату баланса
Первоначальное признание объекта необоротным активом, удерживаемым для продажи, проводится на дату, когда он соответствует вышеуказанным условиям.
Если указанные условия выполняются после даты баланса, то необоротные активы признаются удерживаемыми для продажи на следующую дату баланса.
Если же такое признание происходит после даты баланса, но до утверждения финансовой отчетности, то информация о необоротных активах и группе выбытия, удерживаемых для продажи, раскрывается в Примечаниях к финансовой отчетности (п. 4 разд. II П(С)БУ 27).
Согласно п. 8 разд. НП(С)БУ 27, приобретенные (полученные, в том числе бесплатно) активы, которые признаются необоротными активами, удерживаемыми для продажи, отражаются в балансе по стоимости приобретения, которая определяется согласно П(С)БУ 9.
Необоротные активы и группа выбытия, удерживаемые для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27).
Под балансовой стоимостью здесь понимается остаточная стоимость объекта, выведенного из эксплуатации, которая определяется как разница между его первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой износа на дату баланса (п. 2.9 разд. II Методических рекомендаций N 433).
Чистая стоимость реализации необоротного актива представляет собой его справедливую стоимость за вычетом ожидаемых расходов на реализацию (п. 4 П(С)БУ 7).
МСФО 5 в параграфе 17 устанавливается, что если ожидается, что продажа будет осуществляться дольше, чем год, субъект хозяйствования должен оценивать затраты на продажу по их настоящей стоимости. Любое увеличение текущих расходов на продажу, которое возникает с течением времени, должно отражаться в Отчете о прибылях и убытках как финансовые расходы.
Для проведения оценки необоротных активов, удерживаемых для продажи, услуги профессионального оценщика не потребуются. Достаточно создать на предприятии постоянно действующую комиссию, к обязанностям которой относятся, в частности:
- осуществление непосредственного осмотра объекта;
- установление причины несоответствия критериям актива;
- определение возможности продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям (п. 41 Методических рекомендаций N 561).
Согласно п. 10 разд. II П(С)БУ 27, в случае оценки по чистой стоимости реализации сумма корректировки балансовой стоимости необоротных активов или группы выбытия, удерживаемых для продажи, признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода.
При этом предприятие признает доход от последующего увеличения чистой стоимости реализации необоротных активов, группы выбытия, удерживаемых для продажи, но в сумме не большей, чем признанные расходы от его предыдущих уценок, с учетом предварительно признанных потерь от уменьшения полезности (п. 11 разд. II П(С)БУ 27).
Отражение необоротных активов, удерживаемых
для продажи, в бухгалтерском учете
В П(С)БУ 27 не определено, что необоротные активы, удерживаемые для продажи, подлежат учету в составе запасов.
Однако, в Плане счетов и Инструкции N 291 для этого предусмотрен субсчет 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи", на котором ведется учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, которые признаются удерживаемыми для продажи.
Этот субсчет входит в состав счета 28 "Товары", который согласно Инструкции N 291, используют в основном сбытовые, торговые и заготовительные предприятия, а также предприятия общественного питания.
На промышленных и производственных предприятиях счет 28 применяется для учета любых изделий, материалов, продуктов, которые специально приобретены для продажи.
Таким образом, перевод ОС и НМА в состав необоротных активов, признанных удерживаемыми для продажи, отражаются по кредиту счетов учета необоротных активов (счета 10, 11, 12) и дебету субсчета 286.
На необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 6 разд. II П(С)БУ 27). В общем случае ее начисление прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (абзац 4 п. 29 П(С)БУ 7).
Следовательно, последний раз амортизация начисляется на стоимость продаваемого объекта в месяце его перевода в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Списание накопленной амортизации по таким объектам осуществляется бухгалтерской записью: дебет счета 13 - кредит счетов 10, 11, 12.
Непосредственно доход от продажи таких необоротных активов отражается по кредиту субсчета 712 "Доход от реализации прочих оборотных активов", а их себестоимость - по дебету субсчета 943 "Себестоимость реализованных производственных запасов".
Также в Инструкции N 291 предусмотрен субсчет 680 "Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи".
Однако, использование данного субсчета является дискуссионным, так как при отгрузке таких активов возникает дебиторская задолженность, а не текущие обязательства. Потому, субсчет 680 целесообразно использовать лишь в случае наличия предоплаты за такие активы.
Задолженность за реализованные необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи, отражается в составе дебиторской задолженности в том же порядке, что и при отражении продажи запасов.
Бывает, что объект перед продажей требует доработки, например, демонтажа, ремонта, реконструкции и т. п. Расходы на эти операции признаются по общим правилам бухгалтерского учета, то есть включаются либо в соответствующие расходы отчетного периода (дебет счетов 92 - 94, 976), либо в балансовую стоимость объекта (дебет счета 15, а затем дебет счета 10, 12 - кредит счета 15). И только после такой предпродажной подготовки объект можно переводить на субсчет 286.
Отказ от реализации необоротных активов, удерживаемых для продажи
При отказе от реализации необоротных активов, группы выбытия предприятие предусматривает исключение их из активов, удерживаемых для продажи, по наименьшей из двух оценок:
а) балансовой стоимости необоротного актива на момент его признания как удерживаемого для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период его удержания для продажи;
б) высшей из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования (п. 12 разд. II П(С)БУ 27, параграфы 26 - 27 МСФО 5).
Разницы, возникающие при продаже и ликвидации
основных средств и нематериальных активов
Согласно ст. 138 разд. III НК Украины, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной в соответствии с П(С)БУ или МСФО, в случае ликвидации или продажи такого объекта - уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной с учетом положений ст. 138 разд. III НК Украины, в случае ликвидации или продажи такого объекта.
Остаточная стоимость ОС, других необоротных и НМА для целей раздела III - сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями раздела III НК Украины (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
Финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС или непроизводственных НМА, отнесенных к расходам в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, а в случае ликвидации или продажи такого объекта уменьшается на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных ОС или непроизводственных НМА и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в том числе отнесенных к расходам в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, но не более суммы дохода (выручки), полученного от такой продажи.
Также следует обратить внимание на изменения 2017 года. Согласно дополнению, внесенному в абзац 4 п. 138.1 ст. 138 разд. III НК Украины, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА, определенной в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, в случае ликвидации или продажи такого объекта. Ранее ссылка на МСФО отсутствовала.
Это же дополнение учтено и в строке с кодом 1.1.2 Приложения PI к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий.
Теперь у налогоплательщиков, применяющих МСФО, появилась обязанность увеличивать финансовый результат при продаже или ликвидации ОС или НМА на их остаточную стоимость.
В Письме N 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ГФСУ разъяснила, что в случае ликвидации части отдельного объекта ОС финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости такой части отдельного объекта основных средств, определенной в соответствии с национальными П(С)БУ и уменьшается на сумму ее остаточной стоимости, определенной с учетом положений ст. 138 разд. III НК Украины.
При этом обратим внимание читателей на тот факт, что в ст. 138 разд. III НК Украины речь идет только о применении налоговых разниц при полной ликвидации объектов ОС. Относительно частичной ликвидации объекта никаких оговорок в ст. 138 разд. III НК Украины нет.
_______________________________
* Группа выбытия - совокупность активов, которые планируются к продаже или отчуждению другим способом одной операцией, и обязательства, прямо связанные с такими активами, которые будут переданы (погашены) в результате такой операции
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Закон о местном самоуправлении - Закон Украины от 21.05.1997 г. N 280/97-ВР "О местном самоуправлении в Украине"
Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291
Методические рекомендации N 11 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина Украины от 23.01.2015 г. N 11
Методические рекомендации N 433 - Методические рекомендаций по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. N 433
Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561
МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства"
МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчетности 5 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность"
НП(С)БУ 1 - Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности"", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. N 73
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246
П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617
План счетов - План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291 в редакции от 09.12.2011 г. N 1591
Порядок N 1314 - Порядок списания объектов государственной собственности, утвержденный Постановлением КМУ от 08.11.2007 г. N 1314
Письмо N 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК - Индивидуальная налоговая консультация ГФСУ от 11.12.2017 г. N 2926/6/99-99-15-02-02-15/ІПК "Относительно корректировки финансового результата до налогообложения в случае ликвидации части отдельного объекта основных средств"
Борис Юровский, Яна Лебединская
"Консультант бухгалтера" N 2 (846) 29 січня 2018 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)