Порядок учета объектов основных средств, удерживаемых для продажи
Правила бухгалтерского учета требуют, чтобы объекты основных средств, которые субъект предпринимательской деятельности готовится продавать, должны быть переведены в состав необоротных активов, предназначенных для продажи.
Обязательно ли осуществлять такой перевод?
Ведь с точки зрения бухгалтерского учета пользы от таких перебросок не наблюдается. В любом случае в состав финансового результата включается одна и та же сумма.
По правилам украинского бухгалтерского учета выручка от продажи оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) может квалифицироваться в качестве операционного дохода, и реализацию "необоротных активов", предназначенных для продажи, Минфин Украины предусмотрел отражать на счетах операционной деятельности.
Критерии отнесения основных средств в состав удерживаемых для продажи
Согласно п. 33 П(С)БУ 7, объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом.
Однако, если выбытие непосредственно связано с их продажей, следует учитывать требования П(С)БУ 27, которое устанавливает обязательность перевода таких основных средств из состава необоротных активов, если выполняются условия, приведенные в п. 1 П(С)БУ 27, а именно:
- экономические выгоды ожидается получить от продажи основных средств, а не от их использования по назначению;
- основные средства готовы к продаже в их теперешнем состоянии;
- продажа основных средств, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи;
- условия продажи основных средств отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;
- осуществление продажи основных средств имеет высокую вероятность (в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен жесткий контракт о продаже), осуществляется их активное предложение на рынке по цене, отвечающей справедливой стоимости.
Таким образом, для признания активов в качестве предназначенных для продажи, такие активы должны удовлетворять сразу нескольким строгим условиям, указанным в п. 1 разд. II П(С)БУ 27. В их число входит не только наличие твердого контракта между покупателем и продавцом, но и готовность объекта к продаже в теперешнем состоянии, соответствие условий продажи обычным условиям продажи для подобных активов, документирование соответствующих планов руководства и т. д.
Те же критерии признания актива удерживаемым для продажи содержат параграфы 6 - 8 МСФО 5.
При этом параграф 9 МСФО 5 и п. 1 разд. II П(С)БУ 27 предусматривают, что события или обстоятельства могут продлить период завершения продажи за пределы одного года. Продление периода завершения продажи не мешает классифицировать актив как удерживаемый для продажи, если:
- задержка была вызвана событиями или обстоятельствами, находящимися вне контроля субъекта хозяйствования;
- есть достаточные свидетельства того, что субъект хозяйствования продолжает выполнять план продажи актива.
Пункт 2 разд. II П(С)БУ 27 предусматривает, что необоротные активы, группа выбытия*, отчуждение которых планируется иным способом, чем продажа на дату баланса, не признаются удерживаемыми для продажи.
Например, если предприятие собирается не продавать, а безвозмездно передавать основные средства, то переводить их в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно.
В свою очередь, параграф 10 МСФО 5 в операции продажи включает обмен одних необоротных активов на другие, если такой обмен имеет коммерческое содержание в соответствии с МСБУ 16.
Для субъектов государственного сектора отдельный стандарт для учета активов, удерживаемых для продажи, не предусмотрен, поэтому они также используют нормы П(С)БУ 27.
Первоначальное признание и оценка на дату баланса
Первоначальное признание объекта необоротным активом, удерживаемым для продажи, проводится на дату, когда он соответствует вышеуказанным условиям.
Если указанные условия выполняются после даты баланса, то необоротные активы признаются удерживаемыми для продажи на следующую дату баланса.
Если же такое признание происходит после даты баланса, но до утверждения финансовой отчетности, то информация о необоротных активах и группе выбытия, удерживаемых для продажи, раскрывается в Примечаниях к финансовой отчетности (п. 4 разд. II П(С)БУ 27).
Согласно п. 8 разд. II П(С)БУ 27, приобретенные (полученные, в том числе бесплатно) активы, которые признаются необоротными активами, удерживаемыми для продажи, отражаются в балансе по стоимости приобретения, которая определяется согласно П(С)БУ 9.
Необоротные активы и группа выбытия, удерживаемые для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27).
Под балансовой стоимостью здесь понимается остаточная стоимость объекта основных средств, выведенного из эксплуатации, которая определяется как разница между его первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой износа на дату баланса (п. 2.9 разд. II Методических рекомендаций N 433).
Чистая стоимость реализации необоротного актива представляет собой его справедливую стоимость за вычетом ожидаемых расходов на реализацию (п. 4 П(С)БУ 7).
Если в дальнейшем чистая стоимость реализации увеличивается, корректировку стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, признают прочими операционными доходами отчетного периода (субсчет 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи" - кредит субсчета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности"). При этом сумма дохода не должна превышать признанных ранее расходов от уценки необоротных активов, удерживаемых для продажи (п. 11 разд. II П(С)БУ 27).
МСФО 5 в параграфе 17 устанавливается, что если ожидается, что продажа будет осуществляться дольше, чем год, субъект хозяйствования должен оценивать затраты на продажу по их настоящей стоимости. Любое увеличение текущих расходов на продажу, которое возникает с течением времени, должно отражаться в Отчете о финансовых результатах как финансовые расходы.
Для проведения оценки необоротных активов, удерживаемых для продажи, услуги профессионального оценщика не потребуются.
Достаточно создать на предприятии постоянно действующую комиссию, к обязанностям которой относятся, в частности:
- осуществление непосредственного осмотра объекта;
- установление причины несоответствия критериям актива;
- определение возможности продажи (передачи) объекта другим предприятиям, организациям и учреждениям (п. 41 Методических рекомендаций N 561).
Согласно п. 10 П(С)БУ 27, в случае оценки по чистой стоимости реализации сумма корректировки балансовой стоимости необоротных активов или группы выбытия, удерживаемых для продажи, признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода.
При этом предприятие признает доход от последующего увеличения чистой стоимости реализации необоротных активов, группы выбытия, удерживаемых для продажи, но в сумме не большей, чем признанные расходы от его предыдущих уценок, с учетом предварительно признанных потерь от уменьшения полезности (п. 11 разд. II П(С)БУ 27).
Отражение основных средств, удерживаемых для продажи,
в бухгалтерском учете и финансовой отчетности
В П(С)БУ 27 не определено, что необоротные активы, удерживаемые для продажи, подлежат учету в составе запасов.
Однако, в Инструкции N 291 для этого предусмотрен субсчет 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи", на котором ведется учет наличия и движения необоротных активов и групп выбытия, которые признаются удерживаемыми для продажи.
Этот субсчет входит в состав счета 28 "Товары", который согласно Инструкции N 291, используют в основном сбытовые, торговые и заготовительные предприятия, а также предприятия общественного питания.
На промышленных и производственных предприятиях счет 28 применяется для учета любых изделий, материалов, продуктов, которые специально приобретены для продажи.
Таким образом, перевод основных средств в состав необоротных активов, признанных удерживаемыми для продажи, отражаются по кредиту счетов учета необоротных активов (счета ТО "Основные средства", 11 "Прочие необоротные материальные активы") и дебету субсчета 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи".
Пример. Предприятие признает необоротный актив (станок) как удерживаемый для продажи. Данный станок имеет следующие стоимостные характеристики к моменту перевода:
- первоначальная стоимость - 85 000 грн;
- начисленный износ - 15 000 грн;
- балансовая стоимость - 70 000 грн.
На дату баланса ожидаемая цена реализации станка составила 64 000 грн (без НДС), а ожидаемые расходы на реализацию - 2 000 грн.
В учете на дату баланса станок будет учитываться по чистой стоимости реализации (так как эта стоитст меньше балансовой). Разница между балансовой стоимостью и чистой стоимостью реализации составляет 8 000 грн ((85 000 грн - 15 000 грн) - (64 000 грн - 2 000грн)) и будет отражена в составе операционных расходов.
Размеры ожидаемой цены реализации и расходов на нее устанавливаются инвентаризационной комиссией фиксируются в бухгалтерской справке.
Порядок отражения перевода основных средств в состав необоротных активов и группы выбытия, удерживаемые для продажи, приведем в таблице.
| N п/п |
Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн |
Корреспонденция счетов (субсчетов) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. | Перевод станка в состав активов, удерживаемых для продажи | 70 000 | 286 "Необоротные активы й группы выбытия, удерживаемые для продажи" | 104 "Машины и оборудование" |
| 2. | Списание суммы начисленной амортизации | 15 000 | 131 "Износ основных средств" | 104 "Машины и оборудование" |
| 3. | Отражение корректировки балансовой стоимости станка, удерживаемого для продажи, до чистой стоимости реализации (на дату баланса) | 8 000 | 946 "Потери от обесценивания запасов" | 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи" |
| 4. | Определение финансового результата | 8 000 | 791 "Результат операционной деятельности" | 946 "Потери от обесценивания запасов" |
На необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 6 разд. II П(С)БУ 27). В общем случае ее начисление прекращается с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию (п. 29 П(С)БУ 7).
Следовательно, последний раз амортизация начисляется на стоимость продаваемого объекта в месяце его перевода в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Списание накопленной амортизации по таким объектам осуществляется бухгалтерской записью: дебет субсчета 131 "Износ основных средств" - кредит счета 10 "Основные средства".
Таким образом, после перевода основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, амортизацию на такие активы не начисляют с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава основных средств (п. 6 разд. II П(С)БУ 27).
Непосредственно доход от продажи таких необоротных активов отражается по кредиту субсчета 712 "Доход от реализации прочих оборотных активов", а их себестоимость - по дебету субсчета 943 "Себестоимость реализованных производственных запасов".
Также в Инструкции N 291 предусмотрен субсчет 680 "Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи".
Однако, использование данного субсчета является дискуссионным, так как при отгрузке таких активов возникает дебиторская задолженность, а не текущие обязательства. Потому, субсчет 680 "Расчеты, связанные с необоротними активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи" целесообразно использовать лишь в случае наличия предоплаты за такие активы.
Задолженность за реализованные необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи, отражается в составе дебиторской задолженности в том же порядке, что и при отражении продажи запасов.
Бывает, что объект основных средств перед продажей требует доработки, например, демонтажа, ремонта, реконструкции и т. п.
Расходы на эти операции признаются по общим правилам бухгалтерского учета, то есть включаются либо в соответствующие расходы отчетного периода (дебет счетов 92 "Административные расходы" - 94 "Прочие расходы операционной деятельности", 976 "Списание необоротных активов"), либо в балансовую стоимость объекта (дебет счета 15 "Капитальные инвестиции", а затем дебет счета 10 "Основные средства" - кредит счета 15 "Капитальные инвестиции").
И только после такой предпродажной подготовки объект основных средств можно переводить на субсчет 286 "Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи".
Относительно необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи, в Примечаниях к финансовой отчетности должно быть отражено, в частности:
а) описание необоротных активов, группы выбытия;
б) описание обстоятельств продажи (выбытия), способ и время;
в) убытки от уменьшения полезности и их последующее сторнирование.
Отказ от реализации основных средств, удерживаемых для продажи
При отказе от реализации необоротных активов, группы выбытия предприятие предусматривает исключение их из активов, удерживаемых для продажи, по наименьшей из двух оценок:
а) балансовой стоимости необоротного актива на момент его признания как удерживаемого для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период его удержания для продажи;
б) большей из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования (п. 12 разд. II П(С) БУ 27, параграфы 26 - 27 МСФО 5).
Сумма корректировки включается в прочие расходы (доходы) отчетного периода.
___________________________________________
* Группа выбытия - совокупность активов, которые планируются к продаже или отчуждению другим способом одной операцией, и обязательства, прямо связанные с такими активами, которые будут переданы (погашены) в результате такой операции.
Список использованных документов
НК Украины - Налоговый кодекс Украины
Инструкция N 291 - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. N 291
Методические рекомендации N 433 - Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. N 433
Методические рекомендации N 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. N 561
МСБУ 16 - Международный стандарт бухгалтерского учета 16 "Основные средства"
МСФО 5 - Международный стандарт финансовой отчетности 5 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность"
П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. N 92
П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. N 246
П(С)БУ 27 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 "Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность", утвержденное приказом Минфина Украины от 07.11.2003 г. N 617
Борис Юровский,
кандидат экономических наук
"Консультант бухгалтера" N 6 (850) 26 березня 2018 року
Передплатний індекс: 22789 (змішана російська/українська мова)