Порядок налогообложения начислений и выплат дивидендов
Дивидендная политика оказывает существенное влияние на цену акций предприятия. Дивиденды являются денежным доходом учредителей и в определенной степени сигнализируют им о том, что предприятие, в акции которого они вложили свои деньги (или имущество), работает успешно. Цель написания данной статьи - рассмотрение особенностей порядка начисления, выплаты и налогообложения дивидендов на предприятиях Украины.
1. Понятие "дивиденды"
Что такое дивиденды? Какова их экономическая сущность? Для ответа на поставленные вопросы необходимо обратиться к законодательству Украины. Так, исходя из п."б" ст.10 Закона Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. N 1576-XII (далее - Закон о хозяйственных обществах) дивиденды - это часть прибыли, распределенной пропорционально вкладу в уставный фонд общества каждого из учредителей. В то же время Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли) пунктом 1.9 ст.1 определяет дивиденды как "платеж, который проводится юридическим лицом в пользу собственников (а не единственного собственника! - Прим.авт.) корпоративных прав, эмитированных таким юридическим лицом, в связи с распределением части его прибыли".
На сегодня момент все еще не утихают споры относительно того, могут ли начисляться и выплачиваться дивиденды на предприятиях с частной формой собственности (частное предприятие). По мнению редакции, базируясь на законодательство, а именно на Законе о хозяйственных обществах (п."б" ст.10) и Законе о прибыли, Законе Украины "О собственности" от 07.02.91 г. N 697-XII, Законе Украины "О предприятиях в Украине" от 27.03.91 г. N 887-XII, можно сделать вывод о том, что начисление и выплата дивидендов возможны только на предприятиях с коллективной формой собственности. На предприятиях с частной и государственной формами собственности - это просто распределение прибыли, и понятие "дивиденды" к ним неприменимо. (Более подробно доказательства точки зрения авторов относительно возможности начисления и уплаты дивидендов на частном предприятии представлены в газете "Все о бухгалтерском учете" N 79 за 1999 год, стр.29.)
К дивидендам не относятся выплаты юридического лица, связанные с обратным выкупом акций, паев, ранее эмитированных юридическим лицом.
Не стоит забывать и о том, что с 1 января 2000 года началась "стандартная" жизнь (т.е. вводятся в действие Положения (стандарты) бухгалтерского учета). В этой связи в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 15 "Доход" дается определение дивидендов как части чистой прибыли, распределенной между участниками (собственниками) согласно их долей участия в собственном капитале предприятия.
Таким образом, определение понятия "дивиденды" в Национальных стандартах бухгалтерского учета ничуть не противоречат Закону о прибыли и Закону о хозяйственных обществах.
2. Источники начисления и сроки выплаты дивидендов
В соответствии с пп.7.8.1 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли предприятие-эмитент получило право на начисление и выплату дивидендов независимо от того, была ли его деятельность в течение отчетного периода прибыльной при наличии других собственных источников1. Исключение составляют те предприятия-эмитенты, которые имеют в составе учредителей нерезидентов. Более подробно этот вопрос рассмотрен в данной статье в разделе 3.2 "Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых предприятием-эмитентом нерезидентам". При наличии чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения, источники начисления дивидендов не вызывают вопросов. Поэтому давайте рассмотрим, что же подразумевается в Законе под "другими собственными источниками".
Другими собственными источниками начисления дивидендов могут быть:
- страховой (резервный) фонд предприятия;
- нераспределенная прибыль прошлых лет.
Фонды специального назначения и экономического стимулирования, которые ранее могли создаваться на предприятиях и использоваться для выплаты дивидендов, теперь, с переходом на Национальные стандарты бухгалтерского учета (с 1 января 2000г.), не создаются на предприятиях.
Итак, со вступлением в силу Закона о прибыли у предприятий появилась возможность начислять дивиденды раз в квартал (год), так как в пункте 11.1 статьи 11 указывается, что отчетным периодом может быть как год, так и квартал.
Если говорить о сроках выплаты дивидендов, то предприятия имеют полное право выплачивать их по мере возможности.
Однако существуют и исключения из правил относительно ограничения сроков начисления и выплаты дивидендов. Так, в акционерных обществах статьей 37 Закона о хозяйственных обществах специально оговаривается то, что устав акционерного общества обязательно должен содержать информацию о сроках и порядке выплаты дивидендов один раз в год по итогам календарного года. Имеют свои особенности по начислению дивидендов также и коллективные сельскохозяйственные предприятия (далее - КСП), что обусловлено наличием Закона Украины "О коллективном сельскохозяйственном предприятии" от 14.02.92г. N 2114-XII (далее - Закон о КСП), регулирующего их деятельность. Причем эти особенности не касаются тех сельскохозяйственных предприятий, которые зарегистрированы в форме акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, обществ с дополнительной ответственностью и прочих, предусмотренных Законом о хозяйственных обществах.
Чем отличается порядок начисления дивидендов на КСП от "обычных" предприятий? Каков его законодательный смысл? Для ответа на поставленные вопросы обратимся к Закону о КСП. Так, статьей 9 указанного Закона предусмотрено создание на КСП "паевого фонда имущества членов предприятия". В указанный фонд "включается стоимость основных производственных и оборотных фондов, созданных за счет деятельности предприятия, ценные бумаги, акции, деньги и соответствующая доля от участия в деятельности других предприятий и организаций". Право членов предприятия на паевой фонд имущества зависит от их трудового вклада.
Согласно абз.3 п.1 ст.9 Закона о КСП по результатам года члену КСП ежегодно должна начисляться часть прибыли (дивидендов) в зависимости от его доли в паевом фонде. То есть о ежеквартальном начислении и выплате дивидендов на КСП не может идти и речи. Дивиденды могут выплачиваться или, по желанию работника и на основании его письменного заявления, направлены на увеличение доли работника в паевом фонде.
Конкретный порядок начисления и выплаты дивидендов должен определяться ежегодно на общем собрании членов КСП или уставом предприятия.
3. Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых
предприятиемэмитентом
3.1. Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых предприятиемэмитентом резидентам Украины
Предприятие-эмитент после принятия решения относительно выплаты дивидендов своим учредителям обязано начислить и удержать налог на дивиденды в размере 30% от начисленной суммы за счет таких выплат независимо от того, является оно плательщиком налога на прибыль или нет. Указанный налог должен уплачиваться в бюджет либо до, либо одновременно с выплатой дивидендов (пп.7.8.2 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли).
Бухгалтерам необходимо обратить внимание на то, что в Законе о прибыли отводится специальное место порядку заполнения платежного документа на уплату налога на дивиденды, который предоставляется налогоплательщиком в обслуживающее его банковское учреждение. Так, в абзаце 2 пп.7.8.2 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли четко оговорено: платежный документ обязательно должен содержать такие данные, как суммы:
1) дивидендов, подлежащих выплате;
2) удержанного налога на дивиденды.
В случае, если указанный документ не будет соответствовать вышеперечисленным требованиям, банковскому учреждению запрещается принимать их к исполнению.
Итак, после начисления и уплаты в бюджет налога на дивиденды перед предприятиемэмитентом возникают вопросы отражения проведенных операций в налоговом (и бухгалтерском) учете и отчетности.
Для правильного их решения необходимо прежде всего помнить о том, что эмитент корпоративных прав может уменьшить размер начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в бюджет налога на дивиденды (см. пп.7.8.3 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли) с учетом особенностей, предусмотренных пп.7.8.4 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли. В случае превышения суммы уплаченного налога на дивиденды (строка 42.9 приложения "П" к Декларации2) над суммой налогового обязательства по налогу на прибыль предприятияэмитента за отчетный период разница переносится в уменьшение налоговых обязательств такого предприятия в будущих налоговых периодах в порядке, предусмотренном ст.6 Закона о прибыли, и отражается в строке 45 приложения "П" к Декларации.
При уменьшении размера начисленных налоговых обязательств по налогу на прибыль на сумму, отраженную в строке 45 приложения "П" к Декларации, необходимо исходить из требований пп.7.8.4 п.7.8 ст.7 и ст.6 Закона о прибыли. В указанном подпункте предприятию-эмитенту дано право на такое уменьшение лишь в течение 20 отчетных кварталов с момента возникновения превышения суммы уплаченного налога на дивиденды над суммой налогового обязательства по налогу на прибыль до полного его погашения. По истечении же 20 кварталов суммы налога на дивиденды, не учтенные в уменьшение налоговых обязательств, к зачету не принимаются.
Теперь о том, что касается порядка обложения НДС операций по выплате дивидендов. Следует отметить, что не являются объектом обложения НДС только те операции по выплате дивидендов, которые осуществляются в денежной форме или в форме ценных бумаг (корпоративных прав). Данная норма предусмотрена пп.3.2.7 п.3.2 ст.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС). При выплате же дивидендов товарно-материальными ценностями налоговые обязательства по НДС начисляются в соответствии со ст.4 Закона о НДС, так как при этом происходит обычная реализация ТМЦ в счет погашения задолженности за начисленные дивиденды.
Обращаем внимание на предусмотренную законодательством льготу по уплате налога на дивиденды (пп.7.8.5 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли). Применяется она в случае выплаты предприятием-эмитентом дивидендов в виде акций (долей, паев) при условии, что такие выплаты не изменяют долей (пропорции) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде такого предприятия. При этом предприятие-эмитент должно внести соответствующие изменения в свои уставные документы относительно увеличения размеров уставного фонда и зарегистрировать их в районной государственной администрации по своему юридическому адресу в сроки, законодательно установленные ст.7 Закона о хозяйственных обществах. Требование относительно перерегистрации учредительных документов не относится к тем предприятиям, в уставе (учредительном договоре) которых не зафиксирован размер уставного фонда (например, КСП не обязаны указывать размер уставного фонда в своем уставе). В случае невыполнения предприятием требований по сохранению долей участия собственников в уставном фонде, льгота не применяется и налог на дивиденды уплачивается в полном объеме.
Но включается ли в налоговые обязательства по НДС и валовые доходы предприятия размер выплаченных в вышеуказанном порядке дивидендов (т.е. без уплаты налога на дивиденды)? Нет, не включается, так как данная операция, определенная пп.1.28.2 п.1.28 ст.1 Закона о прибыли, является не чем иным, как прямой инвестицией в предприятие3. А пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли предусмотрено, что суммы средств или стоимость имущества, поступающие в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в валовой доход предприятия. Кроме того, эта операция не облагается также НДС согласно пп.3.2.7 п.3.2 ст.3 Закона о НДС.
В налоговой отчетности обязательства плательщика относительно удержания и перечисления в бюджет налога с доходов у источника их выплаты за счет таких выплат отражаются в приложении "Р" к Декларации.
Так, налог с дивидендов, полученных резидентами, начисленный на корпоративные права предприятием-эмитентом, отражается в строке 46.1 приложения "Р" к Декларации.
3.2. Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых предприятием - эмитентом нерезидентам
Порядок налогообложения дивидендов, начисляемых и выплачиваемых нерезидентам, рассмотрен в ст.13 Закона о прибыли.
С введением в действие Закона Украины "О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью стимулирования инвестиционной деятельности" от 15.07.99 г. N 977- XIV (далее - Закон о стимулировании инвестиционной деятельности), внесший изменения в Закон о прибыли, существенно изменился порядок налогообложения дивидендов, получаемых нерезидентами, по сравнению с ранее действовавшим. Однако прежде чем переходить к анализу таких изменений, необходимо указать на то, что данный Закон вступает в силу со дня его опубликования (опубликован 21.08.99 г. в газете "Урядовий кур'єр"), но применяется налогоплательщиками при определении налоговых обязательств по результатам того отчетного (налогового4) периода, на который приходится дата вступления его в силу. Из чего следует, что Закон о стимулировании инвестиционной деятельности вступает в силу 21.08.99 г., но начинает действовать с 01.07.99.
Смысл указанных изменений заключается прежде всего в том, что теперь:
- эмитент корпоративных прав может начислять нерезидентам дивиденды только из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. предприятие должно быть прибыльным) (см. абз."б" п.13.7 ст.13 Закона о прибыли);
- при выплате дивидендов, облагаемых в порядке, определенном п.13.7 ст.13 Закона о прибыли, в пользу нерезидента предприятие-эмитент не производит начисления налога на дивиденды (см. пп.7.8.5 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли);
- сумма налога, удерживаемая предприятием-эмитентом у источника выплаты, составляет всего 15% от начисленных ему дивидендов при условии, если иное не предусмотрено нормами действующих международных соглашений (см. абз."а" п.13.7 ст.13 Закона о прибыли). Напомним, что ранее с нерезидента, получающего дивиденды, удерживались налоги в размере 40,5% (вначале - 30% от суммы начисленных дивидендов, а потом - добавочно еще 15% от разницы между суммами начисленных дивидендов и налога с дивидендов);
- уплата налога осуществляется до/или в момент выплаты дивидендов при их репатриации за границу, но не позднее уплаты налога по результатам того налогового периода, в котором состоялось начисление таких дивидендов (см. абз."а" п.13.7 ст.13 Закона о прибыли). То есть если предприятием-резидентом были начислены дивиденды в пользу нерезидента (19.09.99 г.), которые так и остались невыплаченными (за III квартал 1999 г.), то последний срок уплаты налога на прибыль должен быть не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (20.10.99 г.). Напомним, что ранее налоги (налог на дивиденды и налог на репатриацию доходов) уплачивались до/или одновременно с выплатой дивидендов;
- на нерезидентов, которые получают доходы в виде дивидендов, не распространяются правила, определенные подпунктом 7.8.1, абзацем первым подпункта 7.8.2, подпунктами 7.8.3-7.8.4 и 7.8.6 пункта 7.8 статьи 7 этого Закона (см. абз."в" п.13.7 ст.13 Закона о прибыли). Иными словами, помимо вышеперечисленного, при выплате дивидендов резидентами в пользу нерезидентов предприятие-эмитент в таких случаях не имеет права на уменьшение налоговых обязательств на сумму уплаченного налога на прибыль.
В целях более наглядного предоставления информации о порядке начисления и уплаты налога на прибыль с дивидендов, получаемых нерезидентами, до и после законодательных изменений см. сводную таблицу 1.
Таблица 1
Порядок начисления и выплат дивидендов для нерезидентов
до и после законодательных изменений
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Виды налога на ¦ Порядок начисления и выплат дивидендов ¦
¦п/п ¦ прибыль ¦ для нерезидентов ¦
¦ ¦ +-----------------------------------------------------¦
¦ ¦ ¦ до 01.07.99г. ¦ 01.07.99г. ¦
+----+-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦ ¦
¦1 ¦Ставки налогов, причитающихся к уплате предприятием-резидентом при¦
¦ ¦начислении и выплате дивидендов для нерезидентов ¦
¦ +-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Налог на диви- ¦В размере 30% от начислен- ¦Не уплачивается ¦
¦ ¦денды ¦ной суммы дивиден- ¦в соответствии с ¦
¦ ¦ ¦дов (пп.7.8.2 п.13.7 ¦пп.7.8.5 Закона о ¦
¦ ¦ ¦Закона о прибыли) ¦прибыли ¦
¦ ¦-----------------¦---------------------------+-------------------------¦
¦ ¦Налог на репа- ¦В размере 15% от ¦Не уплачивается согласно ¦
¦ ¦триацию доходов ¦начисленной ¦п.п.13.2, 13.7 Закона ¦
¦ ¦ ¦суммы за минусом ¦о прибыли ¦
¦ ¦ ¦налога на дивиденды ¦ ¦
¦ ¦ ¦(п.13.2 Закона о прибыли) ¦ ¦
¦ +-----------------¦---------------------------¦-------------------------¦
¦ ¦Налог на прибыль ¦Не уплачивался согласно ¦ В размере 15% от начис- ¦
¦ ¦ ¦п.7.8 ст.7, ст.13, ст.16 ¦ленной суммы дивидендов ¦
¦ ¦ ¦Закона о прибыли ¦(абз."а" п.13.7 Закона ¦
¦ ¦ ¦ ¦о прибыли) ¦
¦----¦-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 2 ¦Сроки уплаты налогов с дивидендов, начисленных на корпоративные права, ¦
¦ ¦предприятием-резидентом в пользу нерезидентов ¦
¦ ¦-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Налог на диви- ¦До или в момент выплаты ¦Не уплачивается согласно ¦
¦ ¦денды ¦(пп.7.8.2 Закона о прибыли)¦п.13.7 Закона о прибыли ¦
¦ ¦-----------------¦---------------------------¦-------------------------¦
¦ ¦Налог на репа- ¦Во время выплаты (п.13.2 ¦Не уплачивается согласно ¦
¦ ¦триацию доходов ¦Закона о прибыли) ¦п.п.13.2, 13.7 Закона о ¦
¦ ¦ ¦ ¦прибыли ¦
¦ ¦-----------------¦---------------------------¦-------------------------¦
¦ ¦Налог на прибыль ¦Не уплачивался согласно ¦До или в момент выплаты, ¦
¦ ¦ ¦п.7.8 ст.7, ст.13, ст.16 ¦но не позднее сроков ¦
¦ ¦ ¦Закона о прибыли ¦уплаты того налогового ¦
¦ ¦ ¦ ¦периода, в котором ¦
¦ ¦ ¦ ¦произошло начисление ¦
¦ ¦ ¦ ¦дивидендов (абз."а" ¦
¦ ¦ ¦ ¦п.13.7 ¦
¦ ¦ ¦ ¦Закона о прибыли) ¦
¦----¦-----------------------------------------------------------------------¦
¦ 3 ¦Порядок уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль ¦
¦ ¦у резидента, произведшего начисление и выплату дивидендов в ¦
¦ ¦пользу нерезидентов ¦
¦----¦-----------------------------------------------------------------------¦
¦ ¦Налог на диви- ¦Сумма уплаченного налога ¦См. п.1 табл. ¦
¦ ¦денды ¦засчитывается в уменьше- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ние начисленного налога ¦ ¦
¦ ¦ ¦на прибыль (пп.7.8.3 Зако- ¦ ¦
¦ ¦ ¦на о прибыли) ¦ ¦
¦ +-----------------¦---------------------------¦-------------------------¦
¦ ¦Налог на репатри-¦В дальнейшем не уменьша- ¦См. п.1 табл. ¦
¦ ¦ацию прибыли ¦ет налоговых обязательств ¦ ¦
¦ ¦ ¦по налогу на прибыль ¦ ¦
¦ ¦ ¦(ст.13 Закона о прибыли) ¦ ¦
¦----¦-----------------+---------------------------¦-------------------------¦
¦ ¦Налог на прибыль ¦См. п.1 табл. ¦В дальнейшем не оказывает¦
¦ ¦ ¦ ¦влияния на уменьш ение ¦
¦ ¦ ¦ ¦начисленного налога на ¦
¦ ¦ ¦ ¦прибыль (ст.13 Закона о ¦
¦ ¦ ¦ ¦прибыли) ¦
+----+-----------------¦---------------------------+-------------------------¦
¦ 4 ¦Источник начисле-¦ Прибыль после налогооб- ¦Прибыль после налогообло-¦
¦ ¦ния дивидендов ¦ложения и другие собст- ¦жения (абз."б" п.13.7 ¦
¦ ¦ ¦венные источники (нерас- ¦Закона о прибыли) ¦
¦ ¦ ¦пределенная прибыль про- ¦ ¦
¦ ¦ ¦шлых лет, страховой (ре- ¦ ¦
¦ ¦ ¦зервный) фонд предпри- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ятия и т.д.) (пп.7.8.1 ¦ ¦
¦ ¦ ¦Закона о прибыли) ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Необходимо также отметить, что особое внимание в Законе о стимулировании инвестиционной деятельности уделяется порядку налогообложения дивидендов, которые были начислены, но не выплачены нерезидентам по состоянию на 21.08.99 г. Итак, в п.2 раздела II "Заключительные положения" указанного Закона говорится о том, что налогообложение таких сумм осуществляется до 01.06.2000 г. в порядке, установленном п.7.8 Закона о прибыли, в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона о стимулировании инвестиционной деятельности. Таким образом, при выплате нерезидентам дивидендов, которые начислены до 21.08.99 г., а выплачены после 21.08.99 г., предприятие-резидент обязано удержать и перечислить в бюджет налог на дивиденды в размере 30% (от суммы начисленных дивидендов за счет таких выплат). Помимо этого, налогоплательщик - эмитент корпоративных прав получает право на уменьшение размера начисленного налога на прибыль на сумму внесенного в таком случае налога на дивиденды.
В отличие от налога на дивиденды, в Законе о стимулировании инвестиционной деятельности ничего не сказано, что делать с налогом на репатриацию доходов по дивидендам, которые оказались начисленными, но не выплаченными нерезидентам по состоянию на 21.08.99 г. По мнению авторов, вполне логично предположить, что с введением в действие вышеупомянутого Закона такой налог должен быть сторнирован. Почему? Прежде всего потому, как уже было выше сказано, что налогообложение дивидендов в указанных случаях производится в соответствии с п.7.8 Закона о прибыли в старой редакции (действовавшей до 21.08.99 г.), который, как известно, не предусматривает начисления налога на репатриацию доходов. Кроме того, до введения в действие указанных изменений п.13.2 ст.13 Закона о прибыли были предусмотрены обязательства резидента (или постоянного представительства нерезидента) относительно удержания только во время выплаты дивидендов.
При выплате дивидендов нерезидентам в соответствии с п.1.7 Порядка предоставления отчетов об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденного приказом ГНА Украины от 16.01.98 г. N 28 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 30.01.98 г. под N 56/2496 (далее - Порядок предоставления отчетов), предприятие-эмитент обязано предоставить отчет отдельно по каждому нерезиденту, которому был выплачен доход. Вышеуказанные отчеты должны подаваться налогоплательщиком в налоговую инспекцию по месту своей регистрации не позднее 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п.1.6 Порядка предоставления отчетов).
Налог с дивидендов, начисленных на корпоративные права, эмитированные резидентами Украины, которые получены нерезидентами, отражаются в строке 46.6 приложения "Р" к Декларации.
3.3. Налогообложение дивидендов, начисляемых и выплачиваемых предприятиемэмитентом в пользу физических лиц
Сумма дивидендов, с которых был удержан налог на дивиденды во время их выплаты, в соответствии с пп."т" п.1 ст.5 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. N 13-92 (далее - Декрет о подоходном налоге) не включается в совокупный налогооблагаемый доход и поэтому не подлежит обложению подоходным налогом с граждан.
Теперь относительно начислений предприятием-эмитентом сборов на сумму дивидендов (в денежном или натуральном выражении) в соответствии с Законами Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. N 400/97-ВР (далее - Закон о пенсионном страховании) и "О сборе на обязательное социальное страхование" от 26.06.97 г. N 402/97-ВР (далее Закон о социальном страховании). Так нужно начислять указанные сборы на сумму таких выплат или нет? Нет. Для подтверждения этого обратимся к законодательству. Вначале рассмотрим, что же является объектом обложения такими сборами. В соответствии с:
- п.1 ст.2 Закона о пенсионном страховании объектом налогообложения пенсионным сбором являются: фактические затраты на оплату труда работников, включающие затраты на выплату основной и дополнительной заработной платы и иных поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом Украины "Об оплате труда" (кроме сумм выплат, которые не учитываются при определении базы начисления страховых взносов согласно пункту 2 статьи 5 Декрета о подоходном налоге), а также вознаграждения, которые выплачиваются гражданам за выполнение работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера;
- п.1 ст.2 Закона о социальном страховании объектом налогообложения являются фактические затраты на оплату труда работников, включающие затраты на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (т.е. подоходным налогом).
Как видите, объектом налогообложения указанных сборов на государственное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование являются фактические затраты на оплату труда работников, но никак не выплата дивидендов в пользу учредителей.
Рассмотрим еще один аргумент. Так, пунктом 2 статьи 5 Декрета о подоходном налоге предусмотрено: суммы выплат, не включаемые в состав совокупного налогооблагаемого дохода граждан в соответствии с подпунктами "а"-"о", "с", "т" пункта 1 статьи 5, не учитываются при определении базы начисления страховых взносов, налогов и сборов, которые начисляются на фонд оплаты труда в соответствии с законами Украины. А как было упомянуто выше, суммы дивидендов, обложенные налогом во время их выплаты в соответствии с Законом о прибыли, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход (пп."т" п.1 ст.5 Декрета).
Кроме того, Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Министерства статистики Украины от 11.12.95 г. N 323 (далее Инструкция N 323), в состав фонда заработной платы* не включаются доходы (дивиденды, проценты) от акций и вкладов в имущество предприятия, учреждения, организации работникам, являющимся членами акционерного общества и пребывающим в их списочном составе.
Таким образом, на суммы начисленных дивидендов в пользу учредителей не производится начисление предприятием-эмитентом сборов на государственное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование.
* В соответствии с пп.1.2 Инструкции N 323 расходы на оплату труда включают в себя:
1. Фонд основной заработной платы;
2. Фонд дополнительной заработной платы;
3. Другие поощрительные и компенсационные выплаты.
Теперь об удержании предприятием-эмитентом сборов в Пенсионный фонд (1% или 2%) и Фонд социального страхования на случай безработицы (0,5%) за счет средств физических лиц. Подпунктом "т" пункта 1 статьи 5 Декрета предусмотрено: суммы дивидендов, обложенные налогом во время их выплаты в соответствии с Законом о прибыли, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход. А согласно ст.2 Закона о пенсионном страховании и ст.2 Закона о социальном страховании объектом обложения указанными сборами является совокупный налогооблагаемый доход.
Следовательно, с сумм дивидендов, уплачиваемых предприятием в пользу физических лиц - учредителей, сборы в Пенсионным фонд (1% (2%)) и Фонд социального страхования на случай безработицы (0,5%) не удерживаются.
4. Налогообложение дивидендов, полученных юридическими лицами
4.1. Налогообложение дивидендов, полученных юридическими лицами от резидентов
Согласно пп.7.8.6 п.7.8 ст.7 Закона о прибыли юридические лица имеют право не включать в состав валового дохода суммы дивидендов, с которых уже был удержан налог. Данное положение подтверждается и пп.4.2.11 п.4.2 статьи 4 Закона о прибыли.
4.2. Налогообложение дивидендов, полученных юридическими лицами от нерезидентов
Юридические лица, получающие доходы в виде дивидендов от нерезидентов, включают их в состав валового дохода в соответствии с пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Закона о прибыли. Полученная сумма отражается в строке 7 Декларации согласно п.3.7 Порядка независимо от факта: заключен или нет международный договор об избежании двойного налогообложения, ратифицированный Верховной Радой Украины, со страной предприятиянерезидента.
Сумма дохода в строке 7 определяется с учетом уплаченных налогов за пределами Украины.
Суммы налога, уплаченные предприятием - владельцем корпоративных прав на территории Украины, с доходов, полученных от нерезидента в виде дивидендов, не учитываются в уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Кроме этого, согласно п.19.3 ст.19 Закона о прибыли не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств суммы налогов, уплаченных с дивидендов, предприятием - владельцем корпоративных прав в других странах.
Однако если международным договором, ратифицированным Верховной Радой Украины, установлены другие правила, нежели те, что предусмотрены указанным Законом, применяются нормы международного договора (п.18.1 ст.18 Закона о прибыли).
5. Ошибки, встречающиеся на предприятиях при начислении и выплате дивидендов
5.1. На одном из акционерных обществ общим собранием учредителей было решено выплатить акционерам по итогам работы за 1998 г. дивиденды в денежной форме за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. На тот момент денег на расчетном счете не было, но при их появлении предприятие вместе с чеком на получение наличных денег предоставило в банк платежное поручение на уплату в бюджет налога на дивиденды (в размере 30% от суммы начисленных дивидендов). Казалось бы, что все сделано правильно. Во-первых, налог на дивиденды был уплачен одновременно с выплатой дивидендов согласно пп.7.8.2 Закона о прибыли. Во-вторых, в платежном документе во исполнение абзаца 2 ранее упомянутого подпункта отдельно указана сумма дивидендов, подлежащих выплате, и сумма удержанного налога на дивиденды. Однако работники бухгалтерии при начислении сумм налога на прибыль не учли сумму уплаченного в бюджет налога на дивиденды. На практике данная ошибка не очень существенна, так как предприятие вследствие своей ошибки переплатило в бюджет суммы налога на прибыль, что, в свою очередь, не влечет за собой при проверке работниками налоговой инспекции начисления пени и финансовых санкций. Однако в результате данной ошибки у предприятия были изъяты из оборота реальные денежные средства.
5.2. При проведении аудиторской проверки на предприятии с частной формой собственности была обнаружена серьезная ошибка. Собственник предприятия, одновременно являющийся его директором, решил получить по итогам прошедшего года в виде дивидендов часть прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после налогообложения. На основании этого решения главный бухгалтер произвел начисление и выплату дивидендов в соответствии с п.7.8 Закона о прибыли. Однако не было учтено, что дивиденды можно начислять и выплачивать только на предприятиях с коллективной формой собственности, на предприятии же с частной формой собственности данная выплата будет квалифицироваться как премия, полученная по итогам работы за год. В результате этого предприятие не начислило и не удержало в бюджет следующие налоги:
I. За счет средств предприятия:
1) 32% - от суммы начисленной премии в Пенсионный фонд согласно п.1 ст.4 Закона о пенсионном страховании;
2) 4% - от суммы начисленной премии в Фонд социального страхования согласно ст.4 Закона о социальном страховании;
3) 1,5% - от суммы начисленной премии в Фонд содействия занятости на случай безработицы согласно п.1 ст.4 Закона о социальном страховании.
II. За счет физического лица - получателя:
1) подоходный налог из суммы начисленной премии, так как согласно Декрету о подоходном налоге данная сумма входит в совокупный налогооблагаемый доход физического лица;
2) 1% - в Пенсионный фонд от суммы начисленной премии, так как согласно п.4 ст.4 Закона о пенсионном страховании объектом обложения вышеуказанным сбором является совокупный налогооблагаемый доход граждан;
3) 0,5% - от суммы начисленной премии в Фонд содействия занятости на случай безработицы, так как согласно п.2 ст.4 Закона о социальном страховании объектом обложения вышеуказанным сбором является совокупный налогооблагаемый доход.
По результатам аудиторской проверки предприятию пришлось доплатить суммы недоимки с пеней по вышеуказанным налогам и сборам. А из суммы уплаченного предприятием налога на дивиденды были зачислены, по согласованию с налоговой инспекцией и райфинотделом по месту своей регистрации, в счет уплаты налога на прибыль в будущих отчетных периодах.
1. До 01.07.97 г. в соответствии п.1.11 ст.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. N 334/94-ВР хозяйственное общество могло начислять и выплачивать дивиденды раз в год только при наличии чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. При наличии убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятие-эмитент не имело на это права.
2. При заполнении строки 42.9 приложения "П" к Декларации согласно абзацу "є" подпункта 7.1.2 Порядка составления Декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 08.07.97 г. N 214 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 11.02.98 г. под N 94/2534, налогоплательщик обязан предоставить в налоговую инспекцию по своему местонахождению вместе с Декларацией копии платежных документов, подтверждающих уплату в бюджет налога на дивиденды.
3. Прямая инвестиция - хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.
4. Согласно ст.11 Закона о прибыли налоговым (отчетным) периодом является квартал (год).