Валютный кредит получен от нерезидента:
бухгалтерский учет и налогообложение
ВОПРОС: Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете курсовые разницы по процентам и по основной сумме валютного кредита? Срок погашения процентов - 20 число каждого месяца.
ОТВЕТ: Рассмотрим основные аспекты бухгалтерского и налогового учета операции по привлечению и возврату заемных средств на примере краткосрочного (т.е. сроком не более 1 года) кредита, полученного от иностранного банка в долларах США. В соответствии с п.11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.01.2000 г. N 20, краткосрочные кредиты банков относятся к текущим обязательствам. Как предусмотрено в п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. N 87, под текущими обязательствами понимаются обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса.
В соответствии с п. 12 П(С)БУ "Обязательства" текущие обязательства отражаются в балансе в сумме погашения. Для отражения полученных краткосрочных кредитов в иностранной валюте и начисленных по ним процентов используют следующие счета (Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291):
- задолженность по основной сумме кредита, подлежащего возврату в иностранной валюте, отражается по кредиту субсчета 602 "Краткосрочные кредиты банков в иностранной валюте" счета 60 "Краткосрочные займы";
- начисление процентов за полученный кредит отражается по дебету субсчета 951 "Проценты за кредит" счета 95 "Финансовые расходы" в корреспонденции с кредитом субсчета 684 "Расчеты по начисленным процентам" счета 68 "Расчеты по другим операциям".
Для правильного отражения в бухгалтерском учете операций в иностранной валюте необходимо учитывать требования Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. N 193 (далее - П(С)БУ 21). Рассмотрим ситуацию.
Предприятие получает кредит в валюте и начисляет проценты в пользу нерезидента за пользование кредитными средствами. Такую операцию при ее первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (п.5 П(С)БУ 21). Поскольку погашение возникшей кредиторской задолженности предусмотрено в фиксированной (или определенной) сумме денег (иностранной валюты), то в соответствии с п.4 П(С)БУ 21 эта кредиторская задолженность - монетарная статья. В дальнейшем в бухгалтерском учете она должна пересчитываться на дату баланса (п.7 пп.а) П(С)БУ 21). Курсовые разницы по такой статье начисляют на дату баланса и на дату осуществления расчетов (п.8 П(С)БУ 21).
Налоговый учет операций в иностранной валюте ведется согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). При перечислении предприятием процентов в валюте банку-нерезиденту согласно пп.7.3.2 ст.7 Закона о прибыли в состав валовых расходов проценты включаются в сумме не по курсу НБУ, а по балансовой стоимости уплаченной иностранной валюты. При этом балансовая стоимость валюты определяется следующим образом (согласно пп.7.3.1, пп.7.3.4 и пп.7.3.6 ст.7 Закона о прибыли):
- при поступлении на валютный счет выручки от покупателя такая выручка пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ, который действовал на дату поступления. Сумма выручки, выраженная в гривнях, и составляет балансовую стоимость иностранной валюты;
- если иностранная валюта куплена за гривни, то сумма гривен, уплаченных в связи с такой покупкой (без учета комиссионных), и будет считаться балансовой стоимостью такой иностранной валюты;
- если приобретена одна иностранная валюта за другую иностранную валюту, то балансовая стоимость купленной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости иностранной валюты, которая была продана.
В Законе о прибыли не предусмотрено, какую методику необходимо использовать при определении балансовой стоимости какой-либо отдельной "порции " перечисляемой нерезиденту иностранной валюты, если ранее поступающие на валютный счет предприятия "порции" валюты имели различную балансовую стоимость . На практике бухгалтерами применяются методы ФИФО, ЛИФО и средневзвешенной стоимости. В конечном результате при использовании какого-либо из указанных методов предприятие должно получить одинаковый финансовый результат.
Для обозначения возникшей разницы при пересчете на разные даты любой иностранной валюты или задолженности, выраженной в иностранной валюте, в Законе о прибыли термин "курсовая разница" не употребляется. Условимся, что далее разницы, возникающие в налоговом учете, мы будем называть "курсовые (налоговые) разницы".
При отражении курсовых (налоговых) разниц по сумме начисленных, но не уплаченных процентов в налоговом учете необходимо учитывать следующие положения Закона о прибыли и Порядка составления декларации о прибыли предприятия в редакции, утвержденной приказом ГНАУ от 21.01.98 г. N 37, с последующими изменениями (далее - Порядок N 37):
- согласно пп.7.3.6 ст.7 Закона о прибыли иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте должны быть пересчитаны по официальному курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная или отрицательная разница между результатом такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается в состав валовых расходов или валовых доходов налогоплательщика-дебитора или в состав валовых доходов или валовых расходов налогоплательщика-кредитора по результатам отчетного периода. Для следующего налогового периода балансовая стоимость задолженности в иностранной валюте приравнивается к ее стоимости, определенной на конец предыдущего отчетного периода;
- при погашении предприятием на протяжении отчетного периода задолженности в валюте, которая существовала на начало этого периода или возникла на протяжении этого периода, согласно пп.3.2.4 Порядка N 37 по дебиторской задолженности положительная или отрицательная разница между результатами такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в состав валовых доходов или валовых расходов, по кредиторской задолженности положительная или отрицательная разница между результатами такого пересчета и балансовой стоимостью иностранной валюты или задолженности включается соответственно в состав валовых расходов или валовых доходов.
Отметим, что в Законе о прибыли прямо не освещен вопрос о включении или невключении в валовые доходы или расходы курсовых (налоговых) разниц, возникших при погашении на протяжении отчетного периода дебиторской или кредиторской задолженности. Но поскольку это все же предусмотрено Порядком N 37, который утвержден ГНАУ и надлежащим образом зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины, то мы рекомендуем налогоплательщикам соблюдать его требования.
Средства, предоставленные банком-нерезидентом в заем на определенный срок, для целевого использования и под процент, согласно пп.1.11.1 ст.1 Закона о прибыли, считаются финансовым кредитом. При получении финансового кредита его сумма не включается в состав валового дохода, а при возврате основной суммы финансового кредита такая сумма (без учета процентов) не включается в валовые расходы налогоплательщика, что предусмотрено соответственно пп.7.9.1 и пп.7.9. 2 ст.7 Закона о прибыли.
Под процентами согласно Закону о прибыли понимается доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества. К составу валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам) в течении отчетного периода, если такие выплаты осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности (пп.5.5.1 ст.5 Закона о прибыли).
Налогоплательщикам следует обратить внимание также на следующее:
1) проценты за кредит, уплачиваемые резидентом в пользу нерезидента, согласно п.13.1 пп.а) ст.13 Закона о прибыли считаются доходом, полученным нерезидентом с источником происхождения из Украины. Поэтому при выплате такого дохода резидент обязан удерживать и дополнительно уплачивать налог на репатриацию доходов в размере 15% от суммы такого дохода за счет такой выплаты, если другое не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу (п.13.2 Закона о прибыли);
2) по вопросу отражения в учете курсовых (налоговых) разниц по основной сумме кредита высказываются различные мнения:
а) ГНАУ и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности полагают, что поскольку основная сумма кредита в налоговом учете не отражается, то и курсовые разницы по ней не учитываются при определении налогоплательщиком объекта налогообложения. Что же касается процентов, то они отражаются в налоговом учете, поэтому и курсовые разницы по ним (положительные или отрицательные) должны быть отражены в составе валовых доходов или валовых расходов налогоплательщика (см. письма ГНАУ от 09.06.2000 г. N 8006/7/15-1117 и вышеупомянутого Комитета ВРУ от 08.02.99 г. N 06-10/77);
б) Высший хозяйственный суд Украины в обзорном письме от 27.11.2001 г. N 01-8/1289 высказывает мнение, что курсовые разницы не только по процентам, но и по основной сумме кредита должны включаться в валовые доходы или расходы (поскольку в пп.7.3.6 ст.7 Закона о прибыли говорится о пересчете любой задолженности в иностранной валюте).
Таким образом, в вопросе налогообложения курсовых (налоговых) разниц по основной сумме кредита в валюте окончательное решение налогоплательщикам придется принимать самостоятельно*. И если они решатся отнести отрицательные разницы к составу валовых расходов, то, по нашему мнению, шансы доказать правомерность их действий в судебном порядке достаточно высоки.
Пример
Предприятием - плательщиком налога на прибыль получен кредит от банканерезидента в сумме 50000 долларов США сроком на два месяца под 12% годовых (или 1% за месяц). Сумма начисляемых за месяц процентов составляет 500 долл. США. Со страной нерезидента Украина не имеет подписанных соглашений об избежании двойного налогообложения, и поэтому при выплате процентов с них удерживается 15% налога на репатриацию. Как мы поняли из вопроса, срок погашения процентов по полученному в вашем случае кредиту - 20 число каждого (а не следующего) месяца, т.е., например, проценты за март должны перечисляться нерезиденту 20 марта и т.д. Дата начисления и уплаты процентов за месяц - 20 число этого месяца.
Бухгалтерские проводки у предприятия-заемщика приведены в таблице 1, курсы валюты приводятся условные.
Таблица 1
Бухгалтерский и налоговый учет операций
по привлечению банковского кредита от банка-нерезидента
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ ВР, ¦ ВД, ¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ ОПЕРАЦИИ В МАРТЕ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Зачислен 1 марта на счет ¦ 312 ¦ 602 ¦ $50000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦кредит в сумме 50000 долл. ¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США, курс НБУ - 5,3 ¦ ¦ ¦ 265000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн./долл. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ 2 ¦Отражено 20 марта при курсе ¦ 951 ¦ 684 ¦ $500 ¦2651,5*¦ ¦
¦ ¦НБУ 5,32 грн./долл. ¦ ¦ ¦ ---- ¦ ¦ ¦
¦ ¦начисление процентов за ¦ ¦ ¦ 2660 ¦ ¦ ¦
¦ ¦март, из них: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ ¦- удержан и перечислен в ¦ 684 ¦ 641 ¦ 399 ¦ ¦ - ¦
¦ ¦бюджет налог на репатриацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15%, или 75 долл. США: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦75 х 5,32 = 399 грн. ¦ 641 ¦ 311 ¦ 399 ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ ¦- перечислены банку ¦ 684 ¦ 312 ¦ $425 ¦ ¦ - ¦
¦ ¦проценты (за минусом ¦ ¦ ¦ ---- ¦ ¦ ¦
¦ ¦удержанного налога на ¦ ¦ ¦ 2261 ¦ ¦ ¦
¦ ¦репатриацию) в сумме 425 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦долл. США: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦425 х 5,32 = 2261 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ 3 ¦Рассчитана на конец ¦ 974 ¦ 602 ¦ 1500 ¦ 1500**¦ - ¦
¦ ¦квартала курсовая разница ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по основной сумме кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(монетарной задолженности), ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦курс НБУ - 5,33 грн./долл. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦50000 х (5,33 - 5,3) = 1500 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ ОПЕРАЦИИ В АПРЕЛЕ ¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦ 1 ¦Отражено 20 апреля при ¦ 951 ¦ 684 ¦ $500 ¦2662***¦ ¦
¦ ¦курсе НБУ 5,29 грн./долл. ¦ ¦ ¦ ---- ¦ ¦ ¦
¦ ¦начисление процентов за ¦ ¦ ¦ 2645 ¦ ¦ ¦
¦ ¦апрель, из них: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ ¦- удержан и перечислен в ¦ 684 ¦ 641 ¦ 396,75 ¦ ¦ - ¦
¦ ¦бюджет налог на репатриацию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦15%, или 75 долл. США: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦75 х 5,29 = 396,75 грн. ¦ 641 ¦ 311 ¦ 396,75 ¦ ¦ ¦
¦ +----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ ¦- перечислены банку ¦ 684 ¦ 312 ¦ $425 ¦ ¦ - ¦
¦ ¦проценты (за минусом ¦ ¦ ¦ ------- ¦ ¦ ¦
¦ ¦удержанного налога на ¦ ¦ ¦ 2248,25 ¦ ¦ ¦
¦ ¦репатриацию) в сумме 425 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦долл. США: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦425 х 5,29 = 2248,25 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ 2 ¦Возвращена 30 апреля ¦ 602 ¦ 312 ¦ $50000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦основная сумма кредита банку¦ ¦ ¦ ------ ¦ ¦ ¦
¦ ¦-нерезиденту, курс НБУ - ¦ ¦ ¦ 264000 ¦ ¦ ¦
¦ ¦5,28 грн./долл.: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦50000 х 5,28 = 264000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+----------------------------+--------+--------+----------+-------+------¦
¦ 3 ¦Рассчитана при возврате ¦ 602 ¦ 744 ¦ 2500 ¦ - ¦2500**¦
¦ ¦основной суммы кредита ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(погашении монетарной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности) курсовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦разница: 50000 х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦х (5,28 - 5,33) = -2500 грн.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* В валовые расходы включается по первому событию вся сумма процентов (без уменьшения на налог на репатриацию). При этом часть процентов, фактически перечисленная нерезиденту в долларах США (425 долл.), включена в валовые расходы не по курсу НБУ на дату перечисления (5,32 грн./долл.), а по курсу, при котором была сформирована балансовая стоимость перечисленной валюты: 425 х 5,3 = 2252,5 грн. Вся "налоговая стоимость" процентов составит: 2252,5 + 399 = 2651,5.
** Напоминаем, что в валовые расходы и валовые доходы курсовые (налоговые) разницы по основной сумме кредита включены в соответствии с точкой зрения, высказанной в письме ВХСУ от 27.11.2001 г. (ГНАУ эту точку зрения не разделяет).
*** Условимся, что балансовая стоимость перечисленной валюты сформирована при курсе 5,33 грн./долл.: 425 х 5,33 = 2265,25 грн., а вся " налоговая стоимость" процентов составит: 2265,25 + 396,75 = 2662 грн.
"Все о бухгалтерском учете" N 28 (695)
от 27 марта 2002 г.