Как правильно применять обычные цены
Каждый бухгалтер наверняка уже не раз что-то слышал об обычных ценах. Расскажем и мы о них с высот налоговой колокольни.
Прежде всего выясним, что же они представляют. Для начала откроем п. 1.20 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). В нем черным по белому написано, что обычная цена - цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности. Ничего себе определение, да? Нормальный человек из столь хитрой и немногословной формулировки извлечет только то, что таковые существуют. Правда, в Законе о прибыли есть некоторые пояснения сего загадочного понятия. Так, приведенный пункт 1.20 говорит: если цены на продукт подлежат государственному регулированию, то обычной считают цену, установленную по такому принципу. А когда товары продают в принудительном порядке - обычной будет цена, фактически полученная при такой продаже. Еще Закон о прибыли утверждает, что при документальных проверках налоговые органы по своему усмотрению* имеют право потребовать с налогоплательщика обоснования применения им уровня обычных цен.
К сожалению, этот Закон умалчивает о том, кто и как определяет обычность цены. Впрочем есть Указ Президента Украины "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности" от 23.07.98 г. N 817/98 (далее - Указ), из которого можно узнать, что индикативные или обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или таможенных целях устанавливают на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ. услуг) на внутреннем рынке Украины. И такую процедуру проводит уполномоченный государственный орган в определенном им порядке**. Реально же обычными являются цены, которые устанавливает Государственный комитет статистики Украины и периодически публикует в статсборниках***. В бухгалтерской братии бытует мнение, что обычная цена - это та средняя цена, по которой предприятие продавало до рокового для налогового учета события. Можно сказать и так. А если предприятие изначально демпинговало на рынке, занижая цену при продаже, или вообще не знало, что продает товар очень дешево? Или, к примеру, резко подскочили цены на товар (причин, разумеется, уйма), а предприятие имеет возможность продавать его дешевле других. В общем, вопрос дискуссионный и решается отдельно в каждом случае. Практика свидетельствует: при проверке все будет зависеть от бдительности и желания контролера доказать необычность взятой вами цены и обычность его. На наш взгляд, универсальное правило, выполняя которое лучше всего себя обезопасить, сводится к следующему: предприятию следует иметь официальную бумагу из Госкомстата о ценах на товар, аналогичный тому, который продает предприятие, или, по крайней мере, выписку из справочника по ценам (опятьже из Госкомстата). Понятно, что такие обоснования обычной цены должны давать цену товара на дату его продажи (покупки).
"К чему вся эта волокита с ценами?" - спросите вы. Ответим. В Законе о прибыли есть особый порядок определения валовых доходов и расходов по некоторым операциям продажи товаров (работ, услуг)****, которые дружат с обычными ценами. Разложим все по полочкам.
С точки зрения налогообложения все равно, почем вы продаете продукцию (хоть за пять сольдо), но для исчисления валового дохода по некоторым операциям, будьте добры, доведите цены до обычных (т.е. базой при расчете дохода будет обычная цена). Похожая ситуация иногда происходит и с валовыми расходами, отражаемыми при покупке товаров. А теперь - более конкретно. Итак, если мы продаем за деньги повседневному покупателю (не связанному лицу*****), то в налогообложении все просто и прозрачно - валовой доход устанавливают по продажной цене. Абсолютно идентичное положение при покупке чего-либо на таких же условиях. Когда же покупатель с продавцом связаны (в понимании Закона о прибыли), то тут не совсем все складно. Продавец при продаже товаров связанным лицам рассчитывает валовой доход исходя из договорных цен на него, но не ниже обычных (пп.7.4.1 Закона о прибыли). Причем для этого нужно брать цены, действовавшие на дату такой продажи Ежели приобретаем что-то у техже лиц, то валовые расходы, как ни крути, не должны быть выше "нормальных" цен. Намотаем на ус: если мы имеем дело со связанными лицами,то доходы и расходы отталкиваются от обычных цен (причем независимо от формы расчетов). Второй случай, в котором фигурируют обычные цены, когда предприятие работает с юрлицами - неплательщиками налога на прибыль или теми, которые уплачивают его подругой, нежели предприятие, ставке налога. В таких операциях применяют правило, описанное выше для связанных лиц. Например, при продаже товара фирме - плательщику единого налога валовой доход должен идти вровень с обычной ценой (как минимум). Если контрактная цена у вас превышает обычную, то тогда, пожалуйста, ориентируйтесь на свою, договорную.
Следующий пример, когда работают обычные цены, - это бартер. В соответствии с пп.7.1.1 Закона о прибыли доходы и расходы при товарообмене ориентируют на договорные цены, если они не ниже обычных******. А если последние выше, то берут именно их для точки отсчета валового дохода и расходов. Так что, обмениваясь с кем-то чем-то, держите в поле зрения нижний ценовой предел.
Тут самое время вставить пару слов о НДС, ведь он как брат из семьи Налоговых очень похож******* на своего родственника - налог на прибыль. Так, в п.4.2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) дан перечень хозяйственных операций по которым работают обычные цены для начисления налоговых обязательств по НДС. Вот они:
- продажа без оплаты или с частичной оплатой в пределах бартерных операций;
- операции по бесплатной передаче;
- натуральные выплаты в счет оплаты труда работников предприятия;
- передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования;
- продажа товаров лицу, связанному с продавцом;
- продажа субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как плательщик НДС.
Повторяем, если во всех этих случаях цена продаваемого товара выше обычной, то для определения налоговых обязательств по НДС берут именно ее (действует правило "не ниже").
Есть еще одно упоминание в Законе о НДС об обычных ценах. В пункте 4.9 читаем: "Если основные производственные фонды или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика или безвозмездно передаются лицу, не зарегистрированному налогоплательщиком, а также в случае перевода основных фондов в состав непроизводственных фондов, такая ликвидация, безвозмездная передача или перевод рассматриваются для целей налогообложения как продажа таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости". Такой порядок с обычными ценами не применяют, если основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируют в связи с:
- их уничтожением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
- кражей основных фондов;
- обстоятельствами, которые подтверждены документально, в результате чего основной фонд нельзя использовать в будущем по первоначальному назначению;
- другими причинами и без согласия налогоплательщика.
Кстати, в последнее время работа многих предприятий переплетается с единщиками********. Поэтому бухгалтеру стоит призадуматься и перепроверить проведенные ранее операции, подвергая строгой критике цены. И если вы найдете среди них явно необычную с одним из перечисленных субъектов, то лучше доначислить налоговые обязательства по НДС самостоятельно, не дожидаясь проверки, да и все-таки это дешевле обойдется (не будет пени и штрафа). Так же стоит поступить и с валовым доходом (расходами) - подогнать их под обычные. Отметим, что при работе с "упрощенцами" следует разграничивать юридических лиц - плательщиков единого налога и физических лиц - частных предпринимателей. Объясним, в чем суть. Продавая или покупая что-то у юридического лица - плательщика 10%-го единого налога, предприятие всегда должно ориентировать свой валовой доход и валовые расходы на обычные цены. То же самое можно сказать и о начислении налоговых обязательств по НДС. Если же ваш партнер - частный предприниматель - единщик, то по прибыли для вас также работает правило обычных цен, а вот для налоговых обязательств по НДС - не всегда. Обратите внимание на п.4.2 Закона о НДС, в котором указано, что обычную цену используют в том случае, если товары продают субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному плательщиком НДС. А частный предприниматель - единщик, даже если работает по Указу, все же может быть параллельно и плательщиком НДС (это его право). И тогда при продаже ему товаров НДС начислять можно исходя не из обычных цен, а из контрактных (договорных), т.е. такая операция не подпадает под действие п.4.2 Закона о НДС. Смотрите не переусердствуйте, потому что здесь НДС можете оставить в покое. Но может быть и так, что валовой доход не будет соответствовать налоговым обязательствам, а отсюда и данные Декларации о прибыли не будут "бить"********* с Декларацией по НДС. К слову, эти нестыковки иногда удивляют некоторых проверяющих на местах, но, как видите, ситуация нормальная и вполне законная! И вот, наконец, на примерах мы покажем учет операций с обычными ценами.
Пример 1
Предприятие продает товар связанному лицу. Продажная стоимость согласно условиям договора - 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. (учетная стоимость 800 грн.). Обычная цена - 1800 грн., в т.ч. НДС - 300 грн. Оплата за товар поступает в кассу предприятия. Отражение в учете - см. в таблице 1.
Таблица 1
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый учет,¦
¦п/п¦ операции ¦ счетов ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Отражен доход при продаже товара ¦ З01 ¦ 702 ¦ 1200 ¦ 1500* ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Отражены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС исходя из +-------+-------+------+-------+-------¦
¦ ¦обычных цен ¦ 949 ¦ 641 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Списана учетная стоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Списана себестоимость ¦ 791 ¦ 9О2 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных товаров на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансовые результаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 5 ¦Списаны прочие расходы ¦ 791 ¦ 949 ¦ 100 ¦ ¦ ¦
¦ ¦(доначисленный НДС) на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 6 ¦Списан доход на финансовый ¦ 702 ¦ 791 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________________
* Валовой доход при продаже товара связанному лицу, как мы уже говорили, определяют исходя из обычных цен.
Пример 2
Предприятие продает товар частному предпринимателю - плательщику единого налога и НДС. Продажная стоимость согласно условиям договора - 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. (учетная стоимость - 800 грн.). Обычная цена на него 1800 грн., в т.ч. НДС - 300 грн. Отражение в учете - см. в таблице 2.
Таблица 2
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый учет,¦
¦п/п¦ операции ¦ счетов ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Отражен доход при продаже товара ¦ 361 ¦ 702 ¦ 1200 ¦ 1500 ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Отражены налоговые ¦ 702 ¦ 641 ¦ 200* ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Списана учетная стоимость ¦ 902 ¦ 281 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Поступила оплата за товар ¦ 311 ¦ 361 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 5 ¦Списана себестоимость ¦ 791 ¦ 902 ¦ 800 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦реализованных товаров на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансовые результаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 6 ¦Списан доход на финансовый ¦ 702 ¦ 791 ¦ 1000 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
________________
* Налоговые обязательства по НДС рассчитывают исходя из договорной стоимости, т. е. правило обычных цен на такую операцию не распространяется.
Пример 3
Предприятие заключило бартерный договор. В соответствии с ним предприятие сперва отгружает готовую продукцию на сумму 1800 грн., в т.ч. НДС - 300 грн. (ее себестоимость - 1200 грн., обычная цена - 2400 грн., в т.ч. НДС - 400 грн.). Взамен получает товар на сумму 1800 грн., в т.ч. НДС 300 грн. (цена равна обычной). Указанные операции отразим в бухгалтерском и налоговом учете (см. таблицу 3).
Таблица 3
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый учет,¦
¦п/п¦ операции ¦ счетов ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Отражена отгрузка поставщику ¦ 361 ¦ 701 ¦ 1800 ¦ 2000 ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Отражены налоговые ¦ 701 ¦ 641 ¦ 300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства по НДС (исходя из +-------+-------+------+-------+-------¦
¦ ¦обычных цен) ¦ 949 ¦ 641 ¦ 100* ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Списана себестоимость готовой ¦ 9О1 ¦ 26 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦продукции в расходы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 4 ¦Получены товары от поставщика ¦ 281 ¦ 631 ¦ 1500 ¦ - ¦ 1500 ¦
¦ ¦по бартеру ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 5 ¦Начислен налоговый кредит по ¦ 641 ¦ 631 ¦ 300 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦балансирующей операции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 6 ¦Списаны расходы на финансовый ¦ 791 ¦ 901 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 7 ¦Списаны прочие расходы ¦ 791 ¦ 949 ¦ 100 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦(доначисленный НДС) на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦финансовый результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 8 ¦Списан доход на финансовый ¦ 7О1 ¦ 791 ¦ 1500 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦результат ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 9 ¦Проведен зачет задолженностей ¦ 631 ¦ 361 ¦ 1800 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
____________
* Налоговые обязательства по НДС доведены до обычных цен (пункт 4.2 Закона о НДС).
Пример 4
Предприятие закупает товар у предприятия - плательщика единого налога по ставке 6% (т.е. плательщика НДС). Договорная стоимость товара - 1200 грн., в т.ч. НДС - 200 грн. (обычная цена на него - 600 грн., в т.ч. НДС - 100 грн.). Отражение вучете - см. в таблице 4.
Таблица 4
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание хозяйственной ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый учет,¦
¦п/п¦ операции ¦ счетов ¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------¦ +---------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 1 ¦Получены товары от поставщика ¦ 281 ¦ 631 ¦ 1000 ¦ - ¦ 500* ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 2 ¦Начислен налоговый кредит ¦ 641 ¦ 631 ¦ 200 ¦ - ¦ - ¦
+---+---------------------------------+-------+-------+------+-------+-------¦
¦ 3 ¦Перечислена оплата за товар ¦ 631 ¦ 311 ¦ 1200 ¦ - ¦ - ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Мы полагаем, что для корректировки по п.5.9 3акона о прибыли следует брать именно эту величину, а не учетную стоимость товара, по которой он числится (1000 грн.).
Примечание к таблице 4
Несмотря на то что в валовые расходы предприятие ставит себе всего-то 500 грн. (т.е. в сумме, не превышающей обычной цены на товар), мы считаем, что налоговый кредиту предприятия возникает исходя из договорной стоимости. Естественно, прямо из Закона о НДС это не вытекает, но смелые налогоплательщики могут руководствоваться следующими аргументами:
- в Законе о НДС нет специальной нормы для определения налогового кредита по таким операциям;
- положения пп.7.4.4 Закона о НДС или другие подобные им здесь вряд ли применимы, поскольку стоимость покупаемых товаров все-таки относится к составу валовых расходов, хотя в своем специфическом для Закона о прибыли размере.
На этой почве могут возникнуть и разногласия с налоговым ведомством, но тем, кто решит отстаивать более выгодную для себя позицию, надеемся, приведенные доказательства будут подспорьем в правом деле. А те, кто не привык спорить с налоговиками и решит на всякий случай перестраховаться, могут показать налоговый кредит по НДС соразмерно отраженным валовым расходам.
Надо сказать, что подобная ситуация возникнет и тогда, когда предприятие покупает товар у связанного лица - плательщика налога на прибыль и НДС. Ведь при такой операции валовые расходы также ограничены, обычно, ценовым пределом, а для налогового кредита по НДС опять нет никаких исключений.
Вот, в принципе, и все. В заключение хотим пожелать вам поменьше сталкиваться с обычными ценами в повседневной бухгалтерской жизни, а уж если и придется, то вопрос решится также обычно и благополучно. ________________
* Конечно, в Законе о прибыли написано более деликатно: "Если налоговые органы по результатам документальных проверок имеют основания для заключений относительно правомерности определения уровня обычных цен налогоплательщиком, эти органы имеют право обратиться с запросом, а налогоплательщик обязан по такому запросу предоставить обоснование уровня таких цен".
** В этом же Указе сказано, что индикативные или обычные цены не могут устанавливать органы исполнительной власти, которые используют их для начисления и взимания налогов и сборов (обязательных платежей) и неналоговых платежей, кроме случаев отсутствия статистических данных.
*** Кстати, такую же позицию занимает и ГНАУ(см. ее письмо от 16.07.02 г. N 5557/5/15-1416).
**** Далее - товары.
***** Согласно п. 1.26 Закона о прибыли - это лицо, соответствующее любому из нижеприведенных признаков:
- юридическое лицо, которое осуществляет контроль над налогоплательщиком или контролируется таким налогоплательщиком, или находится под совместным контролем с таким налогоплательщиком;
- физическое лицо или члены семьи физического лица, которые осуществляют контроль над налогоплательщиком. Членами семьи физического лица считаются его муж или жена, прямые родственники (дети или родители) как физического лица, так и его мужа или жены, а также муж или жена любого прямого родственника физического лица или его мужа (жены);
- должностное лицо налогоплательщика, уполномоченное осуществлять от имени налогоплательщика юридические действия, направленные на установление, изменение или прекращение правовых отношений, а также члены его семьи.
****** Следует обратить внимание, что обычные цены при бартере необходимо рассчитывать отдельно как для продаваемых товаров, так и для приобретаемых (хотя прямого указания на это в законодательстве нет).
******* Имеется в виду, что базы для начисления налоговых обязательств и валового дохода часто совпадают.
******** Имеются в виду юридические лица - плательщики единого налога согласно Указу Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г. N 727/98 (далее - Указ). Они, как известно, работая по 10%-ой ставке, не являются плательщиками НДС и налога на прибыль, а для определения НДС у продавца это, как уже мы сказали, важно.
********* Мы имеем в виду, что обороты в этих двух налоговых декларациях для определения налоговых обязательств по НДС и валового дохода будут отличаться.
"Все о бухгалтерском учете" N 104 (772) от 13 ноября 2002 г.