Безвозмездное предоставление товаров:
как это делать правильно
"Благотворительность и патриотизм - главные качества
американца, которому нужно что либо продать".
Г. Л. Менкен
Цикл публикаций под названием "Безвозмездное предоставление товаров: как это делать правильно", весьма объемный материал которого будет публиковаться на протяжении нескольких номеров "Экспресса", посвящается комплексному анализу этой актуальной проблемы: начиная с юридических вопросов правомерности совершения операций по безвозмездному предоставлению товаров и заканчивая вопросами налогового и бухгалтерского учета. Нюансы безвозмездного предоставления товаров при участии благотворительных организаций будут детально рассмотрены в следующей - четвертой - части данного цикла статей. В этом номере читайте третью часть цикла, посвященную безвозмездному предоставлению подарков предприятием плательщиком единого налога по ставке 10 % самостоятельно, без участия благотворительных организаций.
Бесплатное предоставление подарков и прочая безвозмездная материальная помощь в благотворительных целях исключительно выгодна для предприятий плательщиков единого налога по ставке 10%, то есть не являющихся плательщиками НДС, и частных предпринимателей - физических лиц. (Для предприятий-плательщиков единого налога по ставке 6%, ситуация с налогообложением и уплатой платежей в социальные фонды аналогична той, которая складывается у всех прочих хозяйствующих субъектов).
Налоговые и бухгалтерские
аспекты
Основной проблемой предприятий при бесплатной раздаче товаров в благотворительных является НДС, который приходится платить дважды, и оба раза за счет прибыли. В соответствии с п.6 Указа Президента "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства", в редакции от 28.06.1999 г. N 746/99 (далее - Указ N 746), юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке 10% НДС не платит.
Кроме того, операции по приобретению и распространению товаров (готовой продукции) в благотворительных целях не влияют на размер выручки от реализации, которая облагается единым налогом. Поскольку, в соответствии с абзацем четвертым п. 1 Указа N 746: "Выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)". Таким образом: нет денег за товары, дет и выручки - а значит, нет и налога.
Платежи в социальные фонды предприятие - плательщик единого налога отдельно не платит (п.6 Указа N 746).
Получатель благотворительной помощи - физическое лицо платежи в социальные фонды также не осуществляет. При этом не имеет значения, состоит такое физическое лицо - получатель благотворительной помощи в трудовых отношениях с предприятием или нет. Это утверждение подтверждается соответствующими формулировками законов, регулирующих уплату сборов в социальные фонды:
- в соответствии с п.1 ст.21 Закона Украины от 18.01.2001 N 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением", "размер страховых взносов... устанавливается в процентах... для работодателей - к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан", для наемных работников - к суммам, оплаты труда..."',
- в соответствии с п.1 ст. 19 Закона Украины от 02.03.2000 N 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы", "размеры страховых взносов устанавливаются на календарный год: для работодателя - в процентах к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников,...которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан; для наемных работников - в процентах к суммам оплаты труда...";
- в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона Украины от 26.06.1997 N 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование", "Объектом налогообложения является: для работодателя - фактические расходы на оплату тру да работников..., кроме сумм выплат, которые не учитываются при определении базы начисления страховых взносов в соответствии с пунктом вторым статьи пятой Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан".
А что касается взимания сбора с физических лиц, то реально сбор в пенсионный фонд получатели безвозмездно передаваемых товаров уплачивать не будут. Однако рассмотрим формулировку п.З ст.2 данного Закона более подробно: "Объектом налогообложения является: для плательщиков сбора, определенных пунктом 4 статьи 1 этого Закона (то есть для физических лиц), совокупный налого-облагаемый доход, определенный в соответствии с законодательством Украины...". Получается, что в соответствии с этой нормой, физическое лицо, получившее какие-либо доходы, облагаемые подоходным налогом, но сбор в пенсионный фонд с которых уплачен не был, должно явиться в районное отделение Пенсионного фонда и доплатить недоуплаченную сумму сборов. Однако поскольку порядок такого возмещения задолженности Пенсионному фонду законодательно не установлен, данную норму Закона Украины следует признать "пустой": норма Закона Украины есть, а порядка ее реализации нет. То есть налогоплательщик не имеет возможности заплатить.
Как видим, основным условием возникновения обязательств перед социальными фондами, является наличие "оплаты труда", в процентах от величины которой начисления и удержания и устанавливаются. Но есть все основания утверждать, что бесплатное предоставление товаров в благотворительных целях оплатой труда не является! Подтверждением такой точки зрения являются положения законодательства Украины, регулирующего вопросы оплаты труда. В соответствии со ст.94 Кодекса законов о труде (КЗоТ) Украины, "оплата труда работников определяется их личным трудовым вкладом с учетом конечных результатов работы предприятия...". Таким образом, очевидно, что "оплата труда" является следствием трудового вклада работника, в то время как предоставление благотворительной помощи, по определению, никоим образом не связано с трудовымтвкладом физического лица.
Исходя из общего смысла Закона Украины от 24.03.1995 N 108/95-ВР "Об оплате труда" (с изменениями и дополнениями) можно сделать вывод о том, что законодатель считает равными по значению понятия "оплата труда" и "заработная плата". А согласно ст. 1 данного Закона, "заработная плата - это вознаграждение, которое по трудовому договору владелец или уполномоченный им орган платит работнику за выполненную им работу". Как видим, в данном случае также законодатель привязывает заработную плату к выполненной физическим лицом работе. Следовательно, предоставление благотворительной помощи не является выплатой зарплаты. В ст.2 этого Закона перечислены виды заработной платы: основная, дополнительная, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, причем как следует из их определений, благотворительная помощь не тождественна ни одному из них.
Вопросы обложения подоходным налогом операций по бесплатному предоставлению товаров хозяйствующим субъектом физическим лицам были рассмотрены нами подробно в статье "Обложение подоходным налогом бесплатно предоставляемых товаров (работ, услуг)" ("Э-А" N 34/2001). Рассмотренные в данном материале варианты обложения подоходным налогом в полной мере применимы и к операциям по бесплатному предоставлению товаров плательщиками единого налога.
Таким образом, предоставление физическим лицам в благотворительных целях товаров предприятием - плательщиком единого налога по ставке 10% не влечет за собой возникновения для такого предприятия каких-либо обязательств перед бюджетом, кроме уплаты подоходного налога в размере и порядке, рассмотренном в той же статье.
Отражение данных операций в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.
Пример. Предприятие - плательщик единого налога по ставке 10% в порядке оказания благотворительной помощи передает своим наиболее отличившимся сотрудникам следующие материальные блага:
- путевки в санаторий на лечение (освобожденные от подоходного налога);
- товары.
Следует вновь обратить внимание на тот факт, что осуществление таких операций на налогооблагаемый оборот плательщика единого налога по ставке 10% не влияет.
Отражение данных операций в бухгалтерском учете представлено в таблице.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦Корреспонденция¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +---------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦кредит ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 1.¦Перечисление денежных средств поставщику ¦ 371 ¦ 311 ¦12 000¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 2.¦Оприходование товаров на складе* ¦ 281 ¦ 631 ¦12 000¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 3.¦Зачет суммы оплаты ¦ 631 ¦ 371 ¦12 000¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 4.¦Раздача товаров, отражение расходов ¦ 977 ¦ 281 ¦12 000¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 5.¦Начисление налоговых обязательств по ¦ 377 ¦ 641 ¦ 2 400¦
¦ ¦подоходному налогу** ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 6.¦Внесение гражданами, получившими товары, ¦ 301 ¦ 377 ¦ 2 400¦
¦ ¦подоходного налога в кассу предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 7.¦Перечисление денежных средств поставщику услуг ¦ 371 ¦ 311 ¦ 5 000¦
¦ ¦(за путевки) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 8.¦Получение документов, подтверждающих ¦ 631 ¦ 371 ¦ 5 000¦
¦ ¦выполнение услуг, зачет суммы предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦ 9.¦Отражение расходов ¦ 977 ¦ 631 ¦ 5 000¦
+---+-------------------------------------------------+-------+-------+------¦
¦10.¦Списание расходов на финансовые результаты ¦ 791 ¦ 977 ¦17 000¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В соответствии с п. 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета П(С)БУ 9 ¦
¦"Запасы", утвержденного приказом Минфина от 20.10.1999 г. 246, суммы ¦
¦косвенных налогов (в нашем случае НДС), не возмещаемых предприятию, ¦
¦уплаченные в связи с приобретением запасов, включаются в первоначальную ¦
¦стоимость запасов, по которой запасы и зачисляются на баланс. ¦
¦** Величина подоходного налога определена по ставке 20% исходя из "рыночных ¦
¦цен". ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 48 (362) от 2 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783