НДС:
льготы и налоговый кредит

Часть I.
Часть вторую смотрите консультации от 30.11. 2004 г.

В своих публикациях мы неоднократно рассматривали порядок распределения налогового кредита, но, как показывает практика, эта тема по-прежнему актуальна. Читателей продолжают волновать нюансы налогового учета НДС в случае осуществления в одном отчетном периоде налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций: вопросы поступают в редакцию и задаются на семинарах. Сегодня мы повторим теорию на наглядных примерах и подробно ответим на поступившие вопросы.

Согласно Закону об НДС существуют льготируемые операции:

- освобожденные от налогообложения (ст. 5 и 11);

- не являющиеся объектом налогообложения (п. 3.2).

Расскажем об отражении этих операций в налоговом и бухгалтерском учете.

Операции,
освобожденные от налогообложения

Оформление налоговых накладных

При поставке товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС, объект налогообложения возникает как таковой, но закон "освободил" операцию, значит, НДС не начисляется. Однако поскольку есть объект, налогоплательщик должен выписать налоговую накладную. Не забудьте, что выписываются отдельные налоговые накладные по операциям, освобожденным от налогообложения, и операциям, подлежащим налогообложению (пп. 7.2.3).

В разделе V налоговой накладной (графа 10) надо указать объем поставленных товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения. А в разделе VI (графа 10) сделать запись "Без НДС" со ссылкой на соответствующий пункт статьи 5 Закона об НДС или другой нормативно-правовой акт (п. 10 Порядка № 165).

Изменение объема поставки

Если после поставки произошли какие-либо изменения суммы компенсации, продавец может в адрес покупателя выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной. В этом расчете в графе 11 "подлежат корректировке объемы операций без учета НДС, освобожденные от налогообложения (ст. 5)" следует указать сумму (со знаком "плюс" или "минус"), на которую корректируется объем поставки в связи с изменением количества или цены товаров (работ, услуг).

Почему "может", а не "должен"? Потому что в Законе об НДС (п. 4.5) и в Порядке № 165 (п. 20) говорится о пересчете сумм НДС и именно при этом продавец выписывает расчет корректировки. То есть речь идет о корректировке при осуществлении налогооблагаемых операций. Поэтому в случае изменения суммы оплаты после поставки товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, расчет корректировки выписывать не обязательно. К тому же для такой корректировки не предусмотрена отдельная строка в декларации по НДС, а исправлять текущие показатели за отчетный период нецелесообразно.

Порядок отражения операций
в книге учета продаж и в
декларации по НДС

Экспорт товаров (работ, услуг)

В случае экспорта товаров (работ, услуг), поставка которых освобождена от налогообложения на таможенной территории Украины согласно п. 5.1 и 5.2 Закона об НДС, применение нулевой ставки по НДС не разрешено (п. 6.3 Закона об НДС). Поскольку налоговые обязательства по нулевой ставке не начисляются, то экспортер не имеет права и на экспортное возмещение. Однако и ставка 20 % в этом случае не применяется.

Поэтому в декларации объемы таких поставок на экспорт следует отразить в строке 4, а не в строке 2.1 "Операции, которые облагаются налогом по ставке 0 %: экспортные операции" и не в строке 1 "Операции, облагаемые по ставке 20 %".

Операции, которые не являются
объектом налогообложения

При поставке товаров (работ, услуг), операции с которыми не являются объектом налогообложения, объект налогообложения отсутствует вовсе (п. 3.2 Закона об НДС) и налоговые обязательства не возникают. Поэтому, на наш взгляд, налоговая накладная в таких случаях не должна выписываться. И хотя Порядок № 165 прямо на это не указывает, однако в нем рассматривается заполнение налоговых накладных только для облагаемых НДС (по ставке 20 % и 0 %) и освобожденных от НДС операций. Кроме того, сама форма налоговой накладной не имеет места для отражения операций, не являющихся объектом налогообложения.

Порядок отражения операций в
Книге учета продаж и в
декларации по НДС

Распределение налогового кредита

Вопрос первый: что делать поставщику с НДС, уплаченным при приобретении товаров (работ, услуг), которые были использованы в льготируемых операциях?

Подпункт 7.4.2 Закона об НДС отвечает: отнести такую сумму НДС на валовые расходы предприятия или включить в стоимость ОФ и нематериальных активов (при условии, что стоимость таких товаров (работ, услуг) можно включить в состав валовых расходов или в стоимость ОФ и нематериальных активов, подлежащих амортизации), но не включать в налоговый кредит.

Эта норма распространяется и на случаи льготных экспортных поставок (вывоз или потребление за пределами таможенной территории Украины).

Вопрос второй: а если в отчетном налоговом периоде товары (работы, услуги), приобретенные с НДС, были использованы частично в льготируемых поставках, а частично - в поставках, подлежащих налогообложению в общем порядке?

Тогда согласно пп. 7.4.3 необходимо распределить сумму НДС, уплаченную в этом периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые были использованы одновременно в операциях двух видов (не облагаемых и облагаемых НДС). При этом часть налога, приходящаяся на налогооблагаемые операции, будет включена в налоговый кредит, а другая часть - в валовые расходы (в состав стоимости ОФ, нематериальных активов).

Порядок отражения
расходов на приобретение

Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), подлежащих использованию в льготируемых операциях, должна найти отражение в книге учета приобретений и в декларации по НДС в соответствии с правилами, которые определены в Порядке № 165 и в Порядке № 166 (см. таблицу).

Таким образом, если предприятие вместе с операциями, не облагаемыми НДС, осуществляет операции, которые подлежат налогообложению, то ему необходимо четко отслеживать, для каких операций будут приобретены товары, то есть вести отдельный учет (пп. 7.2.8 Закона об НДС). Это необходимо для определения части "входного" НДС, которую можно относить к составу налогового кредита отчетного периода.

На основании данных отдельного аналитического учета и будет формироваться налоговый кредит.

Говоря о ведении отдельного учета, мы имеем в виду, что учитывать операции по поставке товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, следует отдельно (например, использовать в бухгалтерском учете субсчета 7012, 7022, 7032) от учета операций по поставке товаров, подлежащих налогообложению.

И таким же образом надо вести отдельный учет по приобретенным товарам (работ, услугам), которые будут использованы в облагаемых и не облагаемых НДС операциях (например, приобретенные товары или материалы, которые будут использоваться в операциях с применением льготных режимов налогообложения, можно отражать на субсчетах 2812, 2012 и т. д.).

Отметим, что в состав валовых расходов включается только та сумма НДС, которая уплачена поставщику в составе расходов на приобретение товаров (работ, услуг), включаемых в состав валовых расходов, и основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации (пп. 5.3.3 Закона о прибыли).

Определение части НДС,
которую можно включить
в налоговый кредит

Методы определения части НДС, подлежащей включению в налоговый кредит, нормами Закона об НДС не установлены. Однако ГНАУ дала рекомендации по этому вопросу в Письме № 18043.

Метод 1. Распределение сумм НДС предварительно осуществляется согласно исчисленному коэффициенту.

Коэффициент исчисляем как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров, включенных в валовые расходы производства этого же отчетного периода.

Затем полученный коэффициент умножаем на сумму налогового кредита за отчетный период и получаем ту часть НДС, которую можно отнести к составу налогового кредита данного отчетного периода.

Метод 2. Этот метод применяется при осуществлении операций, не облагаемых НДС, и операций, подлежащих налогообложению, которые имеют одинаковый способ определения конечного результата. При этом уровень материальных затрат, других составных частей себестоимости, а также уровень рентабельности этих видов продукции является идентичным.

Коэффициент использования товаров в налогооблагаемых операциях можно определять как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций, осуществленных в отчетном периоде.

Внимание! При первом и втором методе все составные части расчета берутся без НДС.

Какой метод выбрать?

По нашему мнению, для предприятия, которое осуществляет операции двух видов (не облагаемые и облагаемые НДС), наиболее удобным будет второй метод. Объясним почему.

"Входной" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые можно прямо отнести к не облагаемым налогом операциям, распределяется пропорционально стоимости товаров (работ, услуг), используемых в не облагаемых налогом операциях. Если это точно известно в момент их приобретения, то сумма НДС не включается в налоговый кредит. Если о том, что такие товары (работы, услуги) используются в не облагаемых налогом операциях становится известно в момент их использования, то в этом периоде определяется сумма НДС, которую надо "снять" с налогового кредита.

По тем же товарам (работам," услугам), которые одновременно участвуют в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, "входной" НДС отчетного периода распределяют пропорционально объемам таких операций в отчетном периоде, то есть применяется предложенный ГНАУ метод 2.

ПРИМЕР 1

В июле предприятие приобрело материалы на сумму 100 тыс. грн., кроме того НДС -20 тыс. грн. Сумма НДС отнесена к составу налогового кредита. Сформирована первоначальная стоимость материалов в размере 115 тыс. грн. (Дт 201), из них:

- стоимость материалов - 100 тыс. грн.;

- транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) - 15 тыс. грн.

ТЗР были получены без НДС, так как транспортная организация не является плательщиком НДС.

В сентябре предприятие использовало эти материалы для производства продукции, поставки которой освобождены от налогообложения.

В этом же месяце предприятие осуществило поставку данной продукции, списав первоначальную стоимость материалов (Дт 23 - Кт 201).

Проанализировав состав счета (Кт 201), предприятие сможет определить сумму НДС, которую следует исключить из налогового кредита июля и отнести на валовые расходы отчетного периода:

100 тыс. грн. х 20 % = 20 тыс. грн.

ПРИМЕР 2

Предприятие в июне 2004 года приобрело канцтовары, а также оплатило аренду помещения, в котором осуществляет как освобожденные от НДС, так и налогооблагаемые операции, - на сумму 3 тыс. грн., в т. ч. НДС -500 грн. Оплата произведена в этом же отчетном налоговом периоде.

В этом же периоде были реализованы:

- товары, освобожденные от НДС, - на сумму 5 тыс. грн.;

- товары, облагаемые НДС, - на сумму 10 тыс. грн. (кроме того НДС - 2 тыс. грн.).

Общая сумма поставок за месяц -15 тыс. грн. (без НДС).

1. Определим коэффициент, на основании которого будет исчислена сумма "входного" НДС, которую можно будет отнести к налоговому кредиту отчетного периода:

10 000 грн. : 15 000 грн. = 0,67.

2. Рассчитаем сумму налогового кредита:

500 грн. х 0,67 = 335 грн.

Таким образом, 335 грн. - часть НДС, уплаченного в июне 2004 года при приобретении товаров и услуг, использованных одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, которую предприятие имеет право включить в состав налогового кредита.

165 грн. (500 грн. - 335 грн.) - это сумма НДС, которую надо включить в состав валовых расходов этого отчетного периода.

Перечень документов

1. Указ № 857 - Указ Президента от 07.08.98 г. № 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении".

2. Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

3. Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.

4. Письмо № 10417 - письмо ГНАУ "О внесении частичных изменений и дополнений в письмо ГНА Украины от 09.12.98 г. № 14626/10/16-1201" от 15.07.98 г. № 10417/7/16-1201.

5. Письмо № 18043 - письмо ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16 "О налоге на добавленную стоимость [относительно распределения сумм НДС, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров (услуг)]".

Письмо № 13531 - письмо ГНАУ от 10.10.2000 г. № 13531/7/16-1220-26 "О налоге на добавленную стоимость [относительно возможности отнесения к составу налогового кредита сумм НДС]".

Людмила Гавеля,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей

• НДС: льготы и налоговый кредит (часть ІІ)