Проблемы налогообложения ФФС
Мы в очередной раз обращаемся к теме финансирования жилищного строительства, и вот почему.
В течение первой половины 2004 года отечественные строители дружно плюнули на всяческие ФФСы и ФОНы и занялись поиском альтернативных схем финансирования строительства - через договоры подряда, комиссии, поручения, выпуск ценных бумаг типа товарных облигаций и опционов.
Ну, темы опционов и облигаций мы уже затрагивали. А сегодня для самых пытливых (и, поверьте, самых любимых) наших читателей мы предлагаем немного разобраться в доверительном управлении с точки зрения того, что оно сулит в налоговой перспективе. Занятие это нужное, что несложно доказать.
Нелюбовь к доверительному управлению среди большинства строительных организаций объяснялась вполне утилитарными причинами. Ввиду отсутствия лицензионных условий по финансовым услугам для небанковских финансовых учреждений было бессмысленно планировать свой бизнес в расчете на ФОНы и ФФСы: сегодня организуешь финансовую компанию, а завтра окажется, что она вообще не вписывается в критерии для получения лицензии. Это, конечно же, несерьезно, потому строители и выжидали.
Но вот грянул прошлогодний август, лицензионные условия таки вступили в силу и оказались не столь страшными, как опасались строители. Поэтому многие руководители предприятий сейчас готовы уже рассматривать варианты финансирования через фонды хотя бы потому, что это безопаснее, нежели всякие альтернативы, влекущие угрозу признания договоров, заключенных в их рамках, недействительными. Следовательно, в ближайшее время в народе могут поинтересоваться: а как обстоят дела с налогообложением доверительных операций?
Прежде чем анализировать вопросы налогообложения, остановимся на интерпретации терминов “доверительное управление”, “управление имуществом”, “управление активами” в гражданском и налоговом законодательстве.
Как известно, новый Гражданский кодекс содержит отдельную главу 70*, посвященную управлению имуществом, а в ст. 1030 ГК оговорено, что предметом договора управления имуществом не могут быть денежные средства, кроме случаев, когда право осуществлять управление денежными средствами прямо установлено законом.
В то же время согласно Закону “О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью” (далее - Закон) деньги, полученные управляющим, входят в число объектов управления (абз. 1 ст. 6 и последние два абзаца ст. 2). Кроме того, и в Законе, и в подзаконных актах рассматриваемые операции именуются управлением, доверительным управлением. Поэтому мы не вправе отказывать в применении к ним тех норм налогового законодательства, которые регулируют управление имуществом, активами и т. п.
Да и так ли уж сильно отличается операция по управлению денежными средствами ФФС от банальной комиссии (поручения) на покупку? Как мы отмечали, с точки зрения ГК различия имеются, однако такие операции имеют родственную природу, будучи выстроенными на сходном юридическом материале.
Потому и для целей налогообложения мы склонны применять к указанным операциям предельно близкие режимы налогообложения, ведь недаром доверительное управление упоминается наряду с комиссией и в п/п. 7.9.1-7.9.2 Закона О Прибыли (причем именно в контексте привлечения денежных средств), и в п. 4.7 Закона об НДС.
Ну а кроме этого мы будем использовать специальные правила налогообложения операций по управлению ФФС и ФОН, благо прошлым летом законодатель внес изменения в Закон О Прибыли и в Новоподоходный Закон, урегулировав тем самым некоторые аспекты налогообложения указанных операций.
Фонд финансирования строительства
Мы не зря проводили аналогию с комиссией на покупку: ФФС представляет собой схему, в рамках которой управляющий получает от доверителя денежные средства (которые, собственно, как раз образуют фонд) и осуществляет доверительное управление ими - например, тратит их на строительство квартиры, которая впоследствии передается доверителю.
Доверительное управление
| Заказчик (доверитель) |
--- |
Посредник (управляющий) |
--- |
Строитель |
Недвижимость
Пунктирными стрелочками отмечено движение денег, а сплошной чертой - путь вожделенной жилплощади.
Пара пояснений к схеме.
1. ФФС является не лицом, а имуществом, денежными средствами, которые передаются управляющему (последний абзац ст. 2 Закона). Лицом же и, соответственно, субъектом налогообложения выступает сам управляющий, который осуществляет операции со средствами фонда.
2. Строго говоря, в тексте Закона не назван тип договора, заключаемого между управляющим и строителем. В ст. 9 Закона перечисляются отличительные признаки такого договора:
“Управляющий заключает с застройщиком соглашение, согласно которому заказывает застройщику построить объект строительства, ввести его в эксплуатацию и передать объекты инвестирования учредителям данного фонда в установленные в соглашении сроки и на условиях, которые определены настоящим Законом и Правилами фонда”.
Приведенная выше формулировка вполне укладывается в рамки банального договора подряда. Однако мы не исключаем, что кое-кто из строителей вздумает оформлять в соответствии с приведенной схемой милые их сердцу договоры долевого участия, а то и инвестиционные договоры. Соответственно, будут разниться и режимы правового регулирования (в том числе и в отношении налогообложения) таких операций.
Налог на прибыль
1. Налогообложение рассматриваемой операции регулируется подпунктами 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли:
“7.9.1. С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с:
<...>
привлечением плательщиком налога денежных средств или имущества в доверительное управление <...>, а также возвратом плательщику налога денежных средств или имущества из доверительного управления <...>;
привлечением плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления <...>;
7.9.2. С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не включаются в валовые затраты денежные средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с:
<...>
возвратом плательщиком налога денежных средств или имущества из доверительного управления <...>, а также размещением плательщиком налога денежных средств или имущества в доверительное управление <...>;
предоставлением плательщиком налога имущества на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления <...>”.
Итак, денежные средства, перечисляемые управляющему для финансирования строительства, зависают у него без обложения налогом на прибыль. Значит, законодатель сам подталкивает нас к известной схеме налоговой оптимизации, когда управляющий (посредник) финансирует строителя постепенно, по мере возникновения у последнего валовых затрат, и тем самым предотвращает нежелательные перекосы в налогообложении.
2. Что касается вознаграждения управляющего в рамках ФФС, то его нужно включать в валовые доходы.
Поясним это. Закон О Прибыли содержит п/п. 7.9.3, посвященный доверительному управлению активами. Он, в частности, гласит:
“Плательщик налога, осуществляющий доверительные операции с денежными средствами или имуществом доверителя, относит в состав своих валовых доходов конечный финансовый результат такой доверительной операции, определяемый по итогам налогового периода, в течение которого осуществляется возврат доверителю части дохода, фактически полученного доверенным лицом от операций по размещению денежных средств или имущества такого доверителя, и равный вознаграждению за осуществление таких доверительных операций, удерживаемому в пользу доверенного лица за счет выплаты такого дохода”.
Проблема тут вот в чем. Условие, при котором управляющий должен отразить валовые доходы согласно указанному пункту, в рамках схемы с ФФС как правило, не наступает. Доверитель получает не доход от операций с имуществом, а само имущество, которое он, так сказать, приобрел при посредничестве управляющего. То есть управляющий несет расходы, а не получает доходы. Соответственно, управляющий за счет дохода доверителя ничего удержать не может.
Вышесказанное склоняет нас к мысли, что приведенный выше абзац п/п. 7.9.3 рассчитан скорее на ФОН. В отношении же ФФС должно применяться общее правило первого события, хотя исключать два альтернативных варианта решения данной проблемы нельзя.
Первый, радикальный: вообще не начислять валовой доход никогда - ввиду хронического ненаступления событий, указанных в п/п. 7.9.3. Возможно, такой вариант изберут любители экстремального налогообложения.
Второй, умеренно-радикальный: использовать п/п. 7.9.3 для ФФС по методу аналогии и начислять валовые доходы в том налоговом периоде, когда доверителю передается объект строительства. Напомним, что похожий подход когда-то сформулировала ГНАУ в своих письмах касательного паевого участия в строительстве - например, в письме от 07.08.2000г. № 4473/6/15-1116, нынче, впрочем, отозванном. Не исключено, что налоговики порекомендуют использовать этот подход и применительно к ФФС.
Кроме того, в случае с ФФС типа А** Закон вводит правила расчетов за предоставленные услуги, отличные от традиционных: вознаграждение за перечисление средств платит управляющему не доверитель, а строитель, причем именно по договору между управляющим и строителем (ст. 21)***. И если на налоговом учете управляющего сей факт скажется не особенно (ему что: отразил доходы от услуг, а от кого пришли деньги - неважно), то строителя с доверителем ждут более существенные проблемы.
Строителю нужно обосновать связь этих расходов со своей хозяйственной деятельностью: с какой стати он платит за услуги, предоставленные стороннему лицу? Не спорим, при этом можно ссылаться на обязательный характер ст. 21 Закона как на непременное условие строительства в рамках указанного вида финансирования, но будет ли достаточно этого аргумента для налогового инспектора - покажет практика.
Эта же проблема может предстать и перед доверителем: если он ничего не платит по договору с управляющим ФФС типа А, не скажут ли потом налоговики, что он потребил финансовую услугу “за так”? Как на наш взгляд, такое вполне возможно.
Что же касается ФФС типа Б, то в рамках этой схемы сохранен традиционный вариант расчетов: управляющий удерживает вознаграждение самостоятельно за счет средств ФФС. То есть денежные средства, поступающие от доверителей, содержат в себе плату за услуги и включаются в валовые доходы управляющего. Опять же, может возникнуть вопрос о моменте отражения валовых доходов, который мы обсудили выше. Правда, в силах управляющего данную проблему снять (решив заодно и вопрос, в какой сумме нужно отражать валовые доходы) и предусмотреть в Правилах ФФС, что вознаграждение ему выплачивается за счет последнего транша, поступающего от доверителя.
Налог на добавленную стоимость
Начать, по-видимому, нужно с п/п. 3.2.1 Закона об НДС, согласно которому не являются объектом налогообложения, в частности, операции по:
“деятельности по управлению активами”.
Указанная льгота была внесена в п/п. 3.2.1 в ту пору, когда принимался нормативный массив, посвященный институтом совместного инвестирования. По правовой природе операции по совместному инвестированию через паевые инвестиционные фонды являются ближайшими родственниками наших ФФС и ФОН (все они представляют собой доверительное управленце), хоть и не могут отождествляться с ними. Однако формулировка п/п. 3.2.1 выписана законодателем настолько абстрактно, что позволяет запихнуть в нее и ФФСы с ФОНами по признаку управления активами - то- ли в виде денежных средств, то ли в виде построенного жилья.
Следующий вопрос: на какие конкретно выплаты распространяется, п/п. 3.2.1? По нашему мнению, достаточно логично применять его нормы к сумме вознаграждения управляющего. Это подтверждается практикой применения других льгот из этого же подпункта: когда из объекта налогообложения исключается расчетно-клиринговая, регистраторская и депозитарная деятельность, то очевидно, что законодатель подразумевает вознаграждение за услуги банка, регистратора, депозитария и т. п.
Правда, многие специалисты обращают внимание на то, что п/п. 3.2.1 написан настолько общо, что позволяет освобождать от налога не только вознаграждение управляющего, но и суммы, получаемые им от доверителя. То есть не облагаются НДС ни вознаграждение, ни средства ФФС, возмещающие стоимость строительства.
Данный подход достаточно удобен для управляющих и большинства доверителей из числа тех, кто не претендует на налоговый кредит по полученному в итоге, жилью. Однако мы уверены, что со временем найдутся и доверители, которые попытаются право на налоговый кредит реализовать, коль уж в современных условиях жилищное строительство облагается НДС.
Возможно ли воплотить эту идею в жизнь? Определенные возможности для получения налогового кредита дает доверителю абз. 3 п. 4.7 Закона об НДС:
“В случае если плательщик налога (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее - доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления денежных средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму денежных средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, однако имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению”.
И хотя в приведенной цитате прямо о доверительном управлении не сказано, оно упомянуто в п. 4.7 абзацем выше при описании комиссии на продажу. Да и сама гипотеза процитированной нормы (“в случае если...”) подвигает нас к мысли, что доверительное управление в нее вполне вписывается.
А как же быть с льготой из п/п. 3.2.1? По нашему мнению, ее соотношение с п. 4.7 можно интерпретировать следующим образом.
Пункт 4.7 в структуре налогообложения НДС занимает особое место. Если вчитаться в него, выяснится, что там вообще не устанавливается новый объект налогообложения (ст. 4 Закона об НДС вообще посвящена базе, а не объекту), и уже по этой причине п. 4.7 не может сопоставляться ни с п. 3.1, ни с п/п. 3.2.1 этого же Закона. Он лишь регламентирует подробности отражения налоговых обязательств и налогового кредита в рамках операций по приобретению товаров (работ, услуг) поверенным (в нашем случае - управляющим). Поэтому вопрос наличия/отсутствия НДС ни этапе расчетов между доверителем и управляющим должен решаться в зависимости от того, облагается ли НДС товар (работа, услуга), приобретенный управляющим у третьего лица (в нашем случае - объект строительства).
Соответственно, можно утверждать, что п/п. 3.2.1 и п. 4.7 регулируют разные элементы взаиморасчетов между управляющим и доверителем: п/п. 3.2.1 - уплату вознаграждения, а п. 4.7 - возмещение расходов на строительство.
Следовательно, управляющий может обеспечить доверителю право на налоговый кредит благодаря п. 4.7 Закона об НДС (при условии, конечно, что у доверителя будут валовые затраты или амортизационные отчисления по приобретенному жилью). При этом налоговый кредит отражается управляющим по моменту оплаты строителю, налоговые же обязательства - по моменту передачи доверителю объекта строительства. А на сумму вознаграждения управляющего НДС не начисляется согласно п/п. 3.2.1 Закона об НДС.
Но как быть с теми доверителями, которым налоговый кредит не нужен? Получается, и им управляющий должен выписать налоговые накладные (отразив налоговые обязательства) при передаче объекта строительства, руководствуясь описанной выше логикой?
Ну, определенные зацепки для неприменения п. 4.7 имеются. Вдумчивый управляющий может обратить внимание на термин “лицо”, употребляемый в приведенной цитате из п. 4.7 применительно к персоне доверителя. Данный термин не охватывает физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательской деятельности (п. 1.2 Закона об НДС). Следовательно, п. 4.7 не распространяется на ту комиссию (равно как и на доверительное управление), которая осуществляется по поручению обычных граждан.
Однако с такой трактовкой п. 4.7 не соглашается ГНАУ. В частности, в ее недавнем письме от 09.11.2004г. № 10061/6/15-2315-26 содержится следующий вывод: п. 4.7 надобно применять вне зависимости от того, является ли доверитель плательщиком НДС.
Правда, на практике местные налоговики далеко не всегда пристают к тем посредникам, которые не отражают ни налоговых обязательств, ни налогового кредита. Причина проста: если применить п. 4.7, момент возникновения права на налоговый кредит у посредника в большинстве случаев (в том числе и в рассматриваемой ситуации) будет возникать раньше момента возникновения налоговых обязательств. В итоге, если управляющий и ошибается, то в пользу бюджета. К нему нельзя даже применить санкцию из п. 10.1 Закона об НДС (уменьшение налогового кредита в случае отказа выдать налоговую накладную), поскольку доверитель эту самую накладную не просит.
Подытоживая сказанное, еще раз подчеркнем, что п. 4.7 является правовой возможностью, которая позволяет реализовать право доверителя на налоговый кредит.
Другое дело, что если доверителям это право до лампочки, то управляющий может счесть п/п. 3.2.1 достаточно глобальным, чтобы наплевать на п. 4.7 и не отражать ни налоговый кредит (сначала), ни налоговые обязательства (потом), - или же кивать на упоминание “лица” в тексте п. 4.7, или же просто “позабыть” до поры и о налоговом кредите, и о налоговых обязательствах. Мы лишь рекомендуем быть по возможности последовательными в избранной ими тактике и стратегии налогообложения.
Налог с доходов физических лиц
Вообще-то, как мы упоминали выше, ФФС предполагает несение расходов доверителем, поэтому как-то неуместно говорить об обложении каких-либо его доходов.
Тем не менее благодаря последнем изменениям в Новоподоходном Законе в нем появился п/п. 4.2.17, который включает в объект налогообложения положительную разницу между суммой внесенных физическим лицом средств в ФФС и суммой средств, выплаченных ему из такого фонда. Указанная норма вступила в силу 01.01.2005 г.
Откуда может взяться положительная разница в случае с ФФС? Дело в том, что Закон не лишает доверителей возможности отказаться от участия в ФФС и получить вложенные деньги обратно. Поскольку цена единицы объекта инвестирования может возрастать (а на практике - растет всегда), не исключены ситуации, когда отказавшийся от участия в ФФС доверитель получит на руки больше денег, чем вложил. Эта-то разница и будет облагаться налогом, по всей видимости, по общим правилам путем удержания его у источника выплаты.
_____________
* Главу 70 “Управление имуществом” ГК, включающую ст. 1029-1045.
** О различиях между ФФС типа А и Б - см. ст. 11, 16 и 21 Закона. Вкратце отметим, что в рамках ФФС типа 5 на управляющего возлагается большие контроль над строительством и ответственность за его надлежащее финансирование, чем в рамках ФФС типа А.
*** С целью полноты изложения отметим, что в Методических рекомендациях относительно ведения управляющими бухгалтерского учета денежных средств и имущества фонда финансирования строительства и/или фонда операций с недвижимостью (утверждены распоряжением Госфинуслуг от 07.05.2004г. N 533) данная проблема обойдена стороной: корреспонденция счетов к операции N 7 свидетельствует о том, что для любых управляющих ФФС удержание вознаграждения производится за счет доверителя. Оно, быть может, и логично, да только не очень соответствует духу Закона.
“Бухгалтер” N 1-2, январь (I-II), 2005г.
Подписной индекс 74201