О переходе на общую систему налогообложения с
уплаты ЕН и на уплату ЕН с общей системы налогообложения

В предыдущих консультациях мы уже говорили о тех предприятиях, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на обычную, и сосредотачивались преимущественно на следующих проблемах:

- обложение единым налогом и налогом на прибыль операций переходящих: когда отгрузка товара и получение за него денег или же приходование товара и его оплата поставщику происходят при смене предприятием одной системы налогообложения на другую;

- регистрация в качестве плательщика НДС тех предприятий, которые были плательщиками ЕН по ставке 10 %, и налогообложение у них переходящих операций.

С тех пор прошло время, и не будет лишним обрисовать современное состояние упомянутых проблем. Кроме того, стоит проследить основные налоговые последствия переходящих операций и в обратной ситуации, когда предприятие, находившееся на общей системе, переходит на упрощенную.

С учетом достаточно широкого спектра рассматриваемых вариантов изложение будет носить своего рода конспективный характер, выражающийся в обобщении мнения налоговиков (если оно известно) с комментариями с нашей стороны (когда это будет необходимо). Так что предлагаемый материал вовсе не претендует на энциклопедичность, а является скорее кратким (насколько это возможно) справочником.

В целом же, с учетом неурегулированности многих моментов, можно посоветовать следующее: заранее - готовясь к планируемой смене системы налогообложения - завершить начатые операции или свести количество переходящих операций к минимуму.

ЕН и налог на прибыль

Переход с ЕН на общую систему

Основные варианты переходящих операций, которые могут иметь место в процессе смены уплаты ЕН на уплату налога на прибыль, представим в табличке.

Рассмотрим все варианты по порядку.

1. “Вестник налоговой службы Украины” (далее - “Вестник”) № 16/2003 содержал консультацию в виде ответа на вопрос:

“Отгрузка товаров (работ, услуг) была осуществлена предприятием при нахождении на упрощенной системе налогообложения, а оплата за нее получена после перехода на общую систему налогообложения. Как отразить такую оплату в налоговом учете?

Такая оплата включается в состав валовых доходов предприятия, поскольку отгрузка товаров не имеет налоговых последствий до момента получения продавцом оплаты при упрощенной системе налогообложения. Одновременно в состав валовых затрат относится балансовая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в части стоимости этих товаров (работ, услуг), которая не была оплачена покупателем/заказчиком предприятию при его нахождении на упрощенной системе налогообложения”.

“Вестник” с достойным похвалы постоянством подтверждает изложенный выше подход. Так, очень близкой по тексту (но с учетом специфики оплаты за счет бюджетных средств) была консультация в “Вестнике” № 9/2005, излагалась следующая позиция:

“Поскольку плательщик налогов не получил оплату за предоставленные услуги во время пребывания на упрощенной системе налогообложения, указанная операция не облагалась единым налогом (отсутствовал объект налогообложения). Следовательно, результаты данной операции должны быть учтены после перехода на обычную систему налогообложения.

<...>

Поскольку в данном случае расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг), не учитывались при определении объекта обложения единым налогом, то они должны быть отражены после перехода плательщика налога на общую систему налогообложения”.

2. В упомянутой консультации из “Вестника” № 16/2003 эта ситуации была описана следующим образом:

“Отгрузка товаров (работ, услуг), осуществляемая предприятием после перехода на обычную систему налогообложения, по которым получена предварительная оплата при нахождении предприятия на упрощенной системе налогообложения, не включается в состав валовых доходов предприятия, поскольку данная операция уже была учтена при определении суммы единого налога при поступлении предварительной оплаты в соответствии с Указом № 727/98 (“Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства”)”.

Руководствуясь приведенным ответом, не забывайте: не должно быть не только валовых доходов, но и валовых затрат! Предоплаченный покупателем товар, отгружаемый ему после перехода на общую систему, может как находиться в переходящих товарных запасах продавца, так и приобретаться последним уже в “подприбыльном” периоде. Но, решив ограничиться обложением операции единым налогом по факту получения предоплаты, продавец в любом случае уже не должен включать соответствующие расходы в валовые затраты (что требует особого внимания при корректировке по п. 5.9 в отношении переходящих товарных запасов)*.

3. Обозначенный данной цифрой вариант является частным случаем наличия переходных товарных остатков: в период нахождения на упрощенной системе товары уже получены, но расчеты с поставщиком еще не были произведены. Вот как в версии “Вестника” № 16/2003 выглядит описание такой ситуации:

“Оплата за полученные товарно-материальные ценности, которые не были реализованы и расчеты за которые не были осуществлены при применении упрощенной системы налогообложения, не относится в состав валовых затрат. При расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов к остатку на начало налогового периода относится балансовая стоимость всех запасов, на приобретение, улучшение которых были понесены расходы, включая и те, за которые не рассчитались с поставщиками”.

Другими словами, валовые затраты в этом случае - если только предоплата за соответствующие товары не была получена и обложена предприятием в период “единоналожия” - возникнут, но не по моменту осуществления оплаты поставщику, а по моменту реализации (через механизм перерасчета товарных запасов в соответствии с п. 5.9 Закона О Прибыли). Собственно говоря, в подобных условиях находится и обычный плательщик налога на прибыль, не искавший счастья в “единоналожии”.

4. Вот как в отношении данной ситуации высказался “Вестник” № 13/2002:

“Учитывая, что операция по предварительной оплате за товары происходила в период, когда предприятие находилось на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, а получение товаров произошло при его нахождении на общей системе налогообложения, с целью избежания двойного налогообложения такой операции с учетом п. 5.9 ст. 5 Закона № 283/97-ВР** предприятие может включить в состав валовых затрат стоимость товаров по дате получения им дохода от реализации такого товара”.

В целом такой подход нашел поддержку и в последующих публикациях “Вестника” - см. упоминавшуюся выше консультацию из № 35/2005 (где хоть и не буквально, но подтверждается возможность получения валовых затрат по товарам, оплаченным в период “единоналожия”, но оприходованным при нахождении предприятия на общей системе).

От себя напомним: если за такие товары в период “единоналожия” уже аванс от конечного покупателя был получен и обложен единым налогом, то валовые затраты отражать не следует.

Переход с общей системы на ЕН

В этой ситуации табличка вариантов будет выглядеть так:

Приходится признать, что в отношении “налогнаприбыльных” переходных вариантов “общая система - ЕН” налоговики оказались гораздо более молчаливыми. Хочется думать, что это просто следствие меньшей проблематичности подобного перехода. Определенной предпосылкой такого положения вещей служит необходимость для претендента в “единоналожники” рассчитаться по всем налогам. Хотя и здесь есть о чем порассуждать.

Итак, обо всех вариантах - по порядку.

1. Этот вариант достаточно коварен. Ведь для общей системы налогообложения факт отгрузки является событием для возникновения валового дохода, а на едином налоге объект обложения возникает при поступлении выручки на расчетный счет или/и в кассу.

Конечно, налог на прибыль с совершенной на общей системе отгрузки необходимо уплатить (разумеется, с учетом всех других валовых доходов и валовых затрат, а также амортизации соответствующего налогового периода). От необходимости платить еще и единый налог - по получении денег - придется защищаться общими рассуждениями о недопустимости двойного налогообложения, подкрепляя их ссылками на идеологию, изложенную в источниках, цитировавшихся в разделе, посвященном переходу с ЕН на общую систему.

Определенную поддержку может оказать и старенькое письмо ГНАУ - от 12.05.2000 г. № 6502/7/15-1317, в п. 4 которого в принципе признавалось отсутствие необходимости облагать единым налогом выручку, поступившую за товар, отгруженный еще при нахождении предприятия на общей системе налогообложения.

Поскольку речь идет об отгрузке товара, то валовые затраты к моменту возникновения валового дохода уже имеются (как минимум по оприходованию).

2. Единственное, что можно сказать точно, - валовые доходы при данном варианте возникнут в момент получения денежных средств от покупателя, а факт отгрузки, приходящийся уже на “единоналожный” период, на уплату единого налога не повлияет.

Проблемы здесь связаны преимущественно с возможностью учесть валовые затраты, что будет зависеть от того, когда приходуется или оплачивается товар, за который в этом варианте приходят деньги от покупателя. Если хоть одно из названных событий приходится на период нахождения на общей системе, то применительно к этому варианту следует учитывать последствия, проистекающие из представленных ниже вариантов 3 или 4.

Наиболее неприятен случай, когда при этом варианте на общей системе получен лишь аванс за товар от покупателя, а оплата его поставщику и приходование - для последующей отгрузки покупателю - происходят уже при уплате ЕН. Судя по всему, с валовыми затратами по такому товару придется расстаться (по крайней мере, до гипотетического возврата на общую систему, после которого в товарных запасах сохранится и указанный товар).

3. По приходованию в бытность пребывания на общей системе возникнут по общему правилу валовые затраты. Если товар будет и продан по правилам общей системы, то валовые затраты учтутся в уменьшение валового дохода от такой продажи.

Если же оприходованный товар останется в товарных запасах на момент перехода на уплату ЕН, то посредством перерасчета по п. 5.9 валовые затраты будут заморожены.

В любом случае расход денежных средств на оплату поставщику этого товара в периоде уплаты ЕНна обложение единым налогом не повлияет.

4. По совершении оплаты поставщику (являющемуся стандартным плательщиком налога на прибыль) - как по первому событию - возникают ВЗ. Если при нахождении на общей системе предприятие не только оплатит стоимость товара своему поставщику (с возникновением, как мы отметили выше, ВЗ), но и получит аванс от своего покупателя (с возникновением уже ВД), то никаких вопросов ни у кого быть не должно.

По-своему интересна ситуация, когда оплаченный еще на общей системе (с возникновением валовых затрат) товар будет и оприходован, и продан - с получением выручки от покупателя - в период нахождения на уплате ЕН. Разумеется, указанная выручка обложится единым налогом, но валовые затраты, полученные при нахождении на общей системе, не замороженные пунктом 5.9 (в силу отсутствия переходящих товарных запасов) и не сбалансированные валовыми доходами от продажи (поскольку и отгрузка, и получение денег приходятся на “единоналожный” период), могут вызвать неудовольствие налоговиков.

Такого рода неудовольствие может вылиться в следующее умозаключение: в валовые затраты попадают расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, хозяйственная деятельность невозможна без получения валового дохода, но валовой доход получен не будет, так как товар, на приобретение которого были понесены расходы, не был продан в периоде нахождения на общей системе.

В целом это напоминает ситуацию с НК, сформированным из НДС, “сидящего” в товарных запасах, существующих на момент перехода. Но если этот вопрос разрешился на уровне изменений, внесенных в ст. 9 Закона об НДС (об этом - несколько позже), то по поводу лредоплатных ВЗ, которые так и не обзавелись соответствующими ВД до перехода на уплату ЕН, Закон О Прибыли умалчивает.

Так что формально можно настаивать на сохранности ВЗ, хотя слабохарактерные, скорее всего, предпочтут с ншм распрощаться (теша себя мыслью, что если предприятие когда-то снова вернется на общую систему, то эти ВЗ имеют шанс всплыть, - при условии, конечно, что соответствующие товары долежат до этих славных дней в товарных запасах).

Указанная ситуация, когда предприятие сохраняет как бы лишние валовые затраты, - своего рода зеркальное отражение ситуации, описанной в конце варианта 2, когда валовые затраты оказываются несправедливо утраченными.

Рассмотрением приведенных вариантов не исчерпываются вопросы, возникающие в отношении уплаты налога на прибыль при переходе с одной системы налогообложения на другую. В частности, уже классическим стал вопрос о стоимости ОФ при возврате с “единоналожного” обложения на общую систему.

Связано это с тем, что в периоде уплаты единого налога предприятие не начисляет амортизацию в налоговом понимании, ограничиваясь ее отражением в бухучете. Таким образом, вопрос о том, как же для налоговых целей исчислить стоимость групп и объектов ОФ после перехода предприятия на общую систему налогообложения, далеко не тривиален.

Следует отметить, что позиция налоговиков по этому поводу особым постоянством и конкретностью не отличалась. Тем не менее в качестве базовой версии можно рассматривать мнение, высказанное еще в “Вестнике” № 13/2002. В названной публикации освещались, в частности, такие вопросы:

подлежат ли амортизации ОФ, созданные и введенные в эксплуатацию во время пребывания на упрощенной системе налогообложения?

как определить балансовую стоимость таких ОФ для целей амортизации (в налогнаприбыльном учете)?

Приведем фрагмент ответа:

“При нахождении общества на упрощенной системе налогообложения налоговая амортизация основных фондов не начисляется. Поэтому, как и в предыдущей ситуации***, при переходе на общую систему налогообложения балансовая стоимость основных фондов с целью обложения налогом на прибыль определяется как остаточная балансовая стоимость на момент перехода на общую систему налогообложения по данным бухгалтерского учета предприятия, при условии что на приобретение этих основных фондов плательщик налога понес расходы и использует эти основные фонды в собственной хозяйственной деятельности”.

И хотя налоговики после названной публикации иногда отклонялись от изложенной позиции, в настоящее время, пожалуй, именно она является осново-полагающей.

__________________________

* Справедливости ради сообщим, что в последнем абзаце раздела III Методических рекомендаций по администрированию единого налога, доведенных письмом ГНАУ от 15.05.2001 г. № 6153/7/15-1317 предлагался другой подход:

“Плательщик единого налога, получивший сумму аванса от заключенной сделки и уплативший соответствующую сумму единого налога, при переходе на общую систему налогообложения должен включить указанную сумму аванса в валовой доход и подать заявление в орган государственной налоговой службы об уменьшении общей суммы единого налога на сумму налога, начисленного на сумму аванса”.

К счастью, с тех давних пор подобные рекомендации от ГНАУ не исходили.

** Имеется в виду Закон О Прибыли.

*** Здесь речь идёт об ОФ, имевшихся у предприятия еще до перехода на ЕН и просуществовавших до возврата на общую систему. Вывод был сделан аналогичный.

(Окончание следует.)

“Бухгалтер” № 7, февраль (III) 2006 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• О переходе на общую систему налогообложения с уплаты ЕН и на уплату ЕН с общей системы налогообложения