ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
РІШЕННЯ
10.09.2006 N 4468/7/25-0415
Щодо визначення податкових зобов'язань з ПДВ
ДПАУ розглянула скаргу директора бюро подорожей та екскурсій на податкове повідомлення-рішення Євпаторійської ОДПІ від 29.09.2005 р. N 0003612301/0 (від 26.10.2005 р. N 0003612301/1) про визначення податкових зобов'язань з ПДВ та на рішення ДПА в АР Крим від 28.12.2005 р. N 3096/10/25-007, прийняте за розглядом повторної скарги.
У скарзі директор бюро подорожей та екскурсій не погоджується з податковим повідомленням-рішенням, мотивуючи це тим, що підприємство керувалось листами-роз'ясненнями ДПАУ, в яких зазначено, що у випадках здійснення операцій з продажу путівок на санаторно-курортне лікування і відпочинок за договорами, що не передбачають передачі права власності на путівки, базою оподаткування ПДВ за ставкою 20% є комісійна, агентська або інша винагорода.
Для розгляду скарги платником надано ксерокопії акта перевірки від 21.09.2005 р. N 288/23-1, податкових повідомлень-рішень, первинної та повторної скарг, рішень, прийнятих за їх розглядом, листа товариства від 03.10.2005 р. N 94, листів ДПАУ від 14.05.99 р. N 6972/7/16-1220-26, від 17.05.2000 р. N 2558/6/16-1220-1, від 21.10.2005 р. N 10155/6/15-0316, договору-доручення від 09.07.2002 р. N 17/1128, договорів від 11.07.2002 р. N 17 та додаткової угоди від 30.07.2002 р., від 12.07.2002 р. N 0703 та додаткової угоди від 30.07.2002 р. N 1, акта надання послуг по оздоровленню дітей від 27.08.2002 р. N 49, накладних на відпуск матеріалів на сторону від 17.07.2002 р. N 021414, від 07.08.2002 р. N 021415, накладних від 31.07.2002 р. N 33/1, від 12.08.2002 р. N 36, списків дітей, що прибули на оздоровлення в ДОТ 17.07.2002 р., 07.08.2002 р., в ДОТ 17.07.2002 р., 07.08.2002 р., довідки по платежах, меморіальних ордерів, платіжних доручень, рахунків та рахунків-фактур. ДПА в АР Крим надано ксерокопію листа товариства від 03.10.2005 р. N 95 та висновок з порушених у скарзі питань. Також надано висновки з порушених у скарзі питань Департаментом ПДВ ДПАУ від 15.02.2006 р. N 26/15-1518-25, Департаментом контрольно-перевірочної роботи ДПАУ від 01.03.2006 р. N 23-6018/93.
Як свідчать матеріали справи, фахівцями Євпаторійської ОДПІ була проведена виїзна планова комплексна документальна перевірка з питання дотримання вимог валютного законодавства бюро подорожей та екскурсій за період з 01.07.2002 р. по 30.06.2005 р. (акт перевірки від 21.09.2005 р. N 288/23-1).
В акті перевірки вчинено запис, що бюро подорожей та екскурсій укладений договір доручення від 09.08.2002 р. N 17/1128 на туристичне і екскурсійне обслуговування з РУП (Республіка Білорусь). Відповідно до даного договору довіритель (РУП) доручає, а повірений (бюро подорожей та екскурсій) зобов'язується здійснювати від імені і за рахунок довірителя правомірні, конкретні юридичні дії згідно з діючим законодавством, пов'язані з організацією відпочинку і оздоровлення дітей в ДОТ та осіб, що їх супроводжують, - в пансіонаті, на 749193 грн. Довіритель зобов'язується забезпечити повіреного коштами, необхідними для виконання доручення. Після виконання доручення в 3-денний термін виплатити повіреному винагороду за виконані зобов'язання в розмірі 194990 грн. 65 коп. Оплата отримана у періоді, що перевіряється, в сумі 749193 грн. 30 коп. через рахунок типу "ЛОРО". Згідно з представленими підприємством первинними бухгалтерськими документами, накладними та актами виконаних робіт, на експорт послуги надані на суму 740359 грн. Акт виконаних послуг по оздоровленню дітей в ДОТ та ДОТ від 27.08.2002 р. підписано на 740359 грн. Нерезиденту 04.10.2002 р. повернуто 8834 грн. 30 коп. Виконані послуги по договору склали 535210 грн. 97 коп., в тому числі: придбання путівок - 521809 грн., зустріч-проводи відпочиваючих - 10680 грн. 16 коп., відвідування музею - 1406 грн. 67 коп., оплата курортного збору за відпочиваючих - 1088 грн. (не оподатковується) та страхування - 227 грн. 14 коп. (не оподатковується).
В акті перевірки вчинено записи, що відповідно до акту виконаних робіт сума виконаних послуг на адресу РУП (Республіка Білорусь) склала 545368 грн. 35 коп. (740359 грн. - 194990 грн. 65 коп.). До складу бази оподаткування декларації з ПДВ за III квартал 2002 р. бюро подорожей та екскурсій включена сума винагороди за здійснені послуги у сумі 192492 грн. 21 коп., крім того 32498 грн. 44 коп. ПДВ (всього - 194990 грн. 65 коп.).
Перевіркою зроблено висновок, що підлягають включенню до складу бази оподаткування згідно з п. 4.1, 4.7 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (далі - Закон про ПДВ) 533895 грн. 83 коп. послуг (535210 грн. 97 коп. - 1088 грн. - 227 грн. 14 коп.).
На порушення п. 4.1, 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) бюро подорожей та екскурсій не включено до складу бази оподаткування за III квартал 2002 р. виконані послуги на 533895 грн. 83 коп., в результаті чого занижено податкове зобов'язання на 106779 грн. 16 коп. з ПДВ (533895 грн. 83 коп. х 20%).
В акті перевірки вчинено запис, що на порушення п. 4.7 ст. 4, пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) бюро подорожей та екскурсій не включило до складу податкового кредиту за III квартал 2002 р. 10157 грн. 37 коп. сплаченого ПДВ по придбаних путівках та послугах.
В акті перевірки зазначено, що в результаті виявлених порушень бюро подорожей та екскурсій занижено ПДВ за III квартал 2002 р. на 96621 грн. 79 коп. податку на додану вартість.
Євпаторійською ОДПІ за результатами розгляду акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.09.2005 р. N 0003612301/0 про визначення 96621 грн. 79 коп. ПДВ і 48310 грн. 90 коп. штрафних санкцій.
Євпаторійська ОДПІ рішенням від 25.10.2005 р. N 8343/10/23-1, прийнятим за розглядом первинної скарги, і ДПА в АР Крим рішенням від 28.12.2005 р. N 3096/10/25-007, прийнятим за результатами розгляду повторної скарги, залишили без змін податкове повідомлення-рішення Євпаторійської ОДПІ від 29.09.2005 р. N 0003612301/0 (від 26.10.2005 р. N 0003612301/1).
Євпаторійська ОДПІ на підставі рішення, прийнятого за розглядом скарги, відповідно до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 р. N 253 (зареєстровано в Мін'юсті України 06.07.2001 р. за N 567/5758), надіслала бюро подорожей та екскурсій податкове повідомлення-рішення від 26.10.2005 р. N 0003612301/1.
Підпунктом 5.1.9 ст. 5 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) встановлено, що звільняються від оподаткування операції з продажу путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей у закладах за переліком, встановленим КМУ. Зазначена пільга не поширюється на продаж путівок нерезидентам.
Згідно з абзацом "г" пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обгрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Листом ДПАУ від 21.10.2005. р. N 10155/6/15-0316 роз'яснила платнику, що п. 4.7 ст. 4 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) визначає особливості та базу оподаткування ПДВ операцій згідно з договором комісії або доручення, проте цей пункт не встановлює порядок оподаткування пільгових товарів (послуг) або ставку податку. При здійсненні операцій з продажу путівок на санаторно-курортне лікування і відпочинок дітей за цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачу права власності на такі путівки нерезиденту, базою оподаткування ПДВ у розмірі 20% буде комісійна, агентська чи інша винагорода. Відповідно до вищезазначеного бюро подорожей та екскурсій при продажу у 2002 р. за договорами доручення, комісії або агентськими договорами дитячих путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок дітей у закладах за переліком, встановленим постановою КМУ від 05.08.97 р. N 835, повинно було сплачувати ПДВ не з повної вартості дитячих путівок, а з суми отриманої комісійної (агентської) винагороди на загальних підставах за ставкою 20%. Відповідно до пп. 17.1.3 ст. 17 Закону N 2181 у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у пп. "б" пп. 4.2.2 ст. 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі 10% від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше 10 нмдг сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.
Статтею 12 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ) ДПАУ надано право скасовувати рішення органів ДПС у разі невідповідності їх актам законодавства.
Згідно з наданими до повторної скарги документами встановлено, що відповідно до п. 1.2 додаткової угоди від 30.07.2002 р. до договору від 11.07.2002 р. N 17 між ДОТ і бюро подорожей та екскурсій підприємство (ДОТ) доручає замовнику (бюро подорожей та екскурсій) продаж путівок підприємства за винагороду, яка є різницею між вартістю путівки і вартістю тура замовника. Відповідно до пп. 2.7.1 даної додаткової угоди замовник не має права власності на путівки підприємства і не має права передачі путівок третім особам. Власністю замовника є його винагорода, за рахунок якої він самостійно компенсує власні затрати, пов'язані з реалізацією турпослуг.
Відповідно до п. 1.2 додаткової угоди від 30.07.2002 р. N 1 до договору від 12.07.2002 р. N 0703 між державним підприємством і бюро подорожей та екскурсій продавець (державне підприємство) доручає покупцю (бюро подорожей та екскурсій) реалізацію путівок, які належать родавцю, за винагороду, яка є різницею між ціною, вказаною продавцем в договорі від 12.07.2002 р. N 0703, і ціною реалізації путівки покупцем. Відповідно до п. 2.6 даної додаткової угодипокупець не має права власності на путівки продавця і не має права передачі цих путівок третім особам. Власністю покупця є тільки винагорода. Підпунктом 3.3 - покупець утримує суму винагороди із сум, які надходять до нього від реалізації путівок.
Враховуючи викладене, висновки Департаменту ПДВ ДПАУ від 15.02.2006 р. N 26/15-1518-25, Департаменту контрольно-перевірочної роботи ДПАУ від 01.03.2006 р. N 23-6018/93, роз'яснення ДПАУ від 21.10.2005 р. N 10155/6/15-0316, керуючись ст. 12 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ) та пп. 3 п. 9 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом ДПАУ від 02.03.2001 р. N 82 і зареєстровано в Мін'юсті України 15.03.2001 р. за N 238/5429), ДПАУ СКАСОВУЄ податкове повідомлення-рішення Євпаторійської ОДПІ від 29.09.2005 р. N 0003612301/0 (від 26.10.2005 р. N 0003612301/1) та рішення Євпаторійської ОДПІ від 25.10.2005 р. N 8343/10/23-1 і ДПА в АР Крим від 28.12.2005 р. N 3096/10/25-007, прийняті за розглядом скарг.
Заступник Голови В.Ревун