Финлизинг: налогообложение
Начало. Продолжение см. в консультации 20.11.2006 г.
Любому предприятию для обеспечения своей деятельности необходимо располагать основными фондами, которые можно приобрести несколькими путями, что влечет различные налоговые последствия. Атак как налоговые платежи в ряде случаев оказывают определяющее влияние на выбор формы договорных отношений, сегодня проанализируем некоторые из наиболее распространенных способов “заполучения” этих средств труда с использованием финлизинга, для того чтобы читатели могли выбрать самый приемлемый для них вариант.
Вкратце напомним, что порядок заключения договоров финлизинга регламентируется Законом “О финансовом лизинге” (далее - Закон)*, § 6 “Лизинг” (ст. 806-809) гл. 58 ГК, ст. 292 ХК.
Но прежде чем перейти к налогообложению, остановимся на правовых аспектах заключения рассматриваемых договоров.
Определение финансового лизинга
Законодательством по-разному регламентируется состав объектов, которые могут и не могут быть предметами финлизинга в юридическом понимании.
Согласно ч. 1 ст. 807 ГК и ч. 1 ст. 3 Закона:
“Предметом договора лизинга может быть непотребляемая вещь, определенная индивидуальными признаками, отнесенная а соответствии с законодательством к основным фондам”.
Часть 3 ст. 292 ХК гласит:
“Объектом лизинга может быть недвижимое и движимое имущество, предназначенное для использования в качестве основных фондов, не запрещенное законом к свободному обороту на рынке и в отношении которого нет ограничений о передаче его в лизинг”.
Согласно ч. 2 ст. 3 Закона к объектам, которые не могут передаваться в финлизинг, относятся “земельные участки и другие природные объекты, единые имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения (филиалы, цеха, участки)”.
А часть 5 ст. 292 ХК к таким объектам относит “земельные участки, другие природные объекты, а также целостные имущественные комплексы государственных (коммунальных) предприятий и их структурных подразделений”.
В соответствии же с ч. 2 ст. 807 ГК объектом лизинга не могут быть “земельные участки и другие природные объекты, а также иные вещи, установленные законом”.
Кроме того, следует отметить, что Кодексы не ограничивают круг субъектов финансового лизинга, однако ст. 4 Закона разрешает выступать в качестве лизингодателей только юрлицам.
На наш взгляд, приоритет во всех отмеченных аспектах следует отдать Закону как акту, во-первых, более специальному, во-вторых, принятому позднее, и в-третьих - содержащему прямое указание**:
“Законы и другие нормативно-правовые акты, принятые до вступления в силу настоящего Закона, действуют в части, не противоречащей настоящему Закону”, - при том, что Кодексы (и Гражданский, и Хозяйственный) были приняты как раз до вступления в силу этого Закона.
К тому же следует учесть, что для юридического понятия финлизинга (согласно ст. 1 Закона) характерно установление в договоре обязанности лизингодателя приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с определенными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не менее одного года за установленную плату (лизинговые платежи).
Таким образом, не соответствуют юридическому понятию финлизинга те отношения, при которых лизингодатель передает внаем имущество, приобретенное без предварительной договоренности с лизингополучателем (так называемый прямой лизинг в определении ч. 1 ст. 806 ГК), в частности, находившееся у него в собственности уже на момент заключения договора финлизинга, а также те отношения, при которых имущество передается в пользование лингополучателю на срок менее одного года.
Юридическое понимание финлизинга имеет значение для определения того, необходимо ли субъекту хозяйственной деятельности становиться на учет в Госфинуслуг (см. Положение о предоставлении услуг по финансовому лизингу юридическими лицами - субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21, в редакции распоряжения от 24.06.2005 г. № 4241), но на налогообложение оно не влияет, так как в этой сфере используется собственное понятие финлизинга (см. далее), в которое прямой лизинг вполне вписывается.
Что же касается случаев, когда лизингодателем выступает физическое лицо или не выдерживаются иные каноны финлизинга, установленные Законом, то следует иметь в виду, что заключенный при таких обстоятельствах договор договором финлизинга с юридической точки зрения не является, но в то же время он относится к договорам оперативного лизинга, найма (аренды).
Однако помимо юридического понятия финлизинга существует и его налоговое определение.
Из п/п. 1.18.2 Закона О Прибыли следует, что при налоговом финлизинге передавать объект в пользование могут как юридические, так и физические лица. Правда, в данном подпункте фигурирует договор финансового лизинга (аренды), но, думаем, что эта норма не претендует на точные юридические формулировки. То есть даже если по своей юридической сути договор не будет являться договором финлизинга, а по остальным параметрам он в налоговое понятие финлизинга впишется, все равно это не повлияет на определение такого договора в налоговом учете как финлизингового.
Поэтому вполне может оказаться так, что в юридическом понимании договорные отношения являются оперативным лизингом, а в налоговом - лизингом финансовым.
Если обратиться к условиям, указанным в п/п. 1.18.2 Закона О Прибыли, при соблюдении которых лизинг считается финансовым, то можно увидеть, что большинство из них привязаны к таким объективным критериям, как срок использования объекта, сумма арендных платежей и т. п. Эти условия определяются, как правило, общеэкономическими и юридическими, а не налоговыми критериями, поэтому манипулировать ими в рамках налоговых оптимизаций затруднительно. Однако некоторую свободу действий предоставляет последний абзац п/п. 1.18.2 Закона О Прибыли:
“Независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу в соответствии с нормами настоящего подпункта или нет, стороны договора могут определить при заключении договора такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора”.
Итак, Закон О Прибыли предоставляет сторонам договора фиилизинга возможность выбора порядка налогообложения операции по правилам лизинга оперативного или финансового.
Этот выбор, на наш взгляд, в соответствии с п. 1.17 Закона об НДС влияет также на исчисление налога на добавленную стоимость по соответствующим операциям (то есть определение в договоре операции в качестве оперативного лизинга приводит к обложению НДС данной операции как оперативного лизинга)***, при этом юридическая суть и условия осуществления операции не меняются.
Таким образом, даже если по всем канонам (как юридическим, так и налоговым) операции соответствуют определению финлизинга, они вполне могут облагаться как оперативный лизинг.
Преимущества и недостатки финансового
и оперативного лизингов
С учетом того что финлизинг может облагаться как оперативный лизинг, рассмотрим преимущества и недостатки порядка налогообложения этих видов операций. Преимущества оперативного лизинга: для арендатора - сумма всего платежа сразу относится на валовые затраты****, и арендатор получает налоговый кредит на всю сумму лизингового платежа*****; для арендодателя - не уменьшается стоимость соответствующей группы основных фондов при передаче объекта в лизинг, поэтому в случае ремонта таких основных фондов лимит в размере 10 % будет за счет этого несколько выше; налоговый кредит по ОФ медленно и постепенно поглощается налоговыми обязательствами по арендной плате.
Преимущества финлизинга:
для арендатора - увеличивается стоимость соответствующей группы основных фондов, поэтому в случае ремонта основных фондов, производимого начиная с года, следующего за годом получения этих основных фондов, он сможет большую часть расходов на ремонт отнести в состав валовых затрат;
для арендодателя - часть лизингового платежа в размере возмещения стоимости объекта лизинга налогом на прибыль, как правило******, не облагается, так как валовые доходы, возникающие при передаче, перекрываются валовыми затратами по приобретению этого объекта, либо происходит уменьшение стоимости соответствующей группы основных фондов*******; арендодатель не уплачивает НДС с части лизингового платежа в виде процентов или комиссий в сумме, непревышающей двойной учетной ставки НБУ.
Как видим, плюсы одного компенсируются минусами другого.
Если не уделять особого внимания ремонту, а также вопросу поглощения налогового кредита налоговыми обязательствами и рассматривать операции с одинаковой экономической сутью, которые могут облагаться и как финлизинг, и как оперативный лизинг, то отметим: финлизинг более выгоден в сравнении с оперативным для арендодателя, находящегося на общей системе налогообложения, тогда как оперативный лизинг более выгоден арендатору, находящемуся на общей системе.
Поэтому можно сделать следующий вывод: при передаче имущества в лизинг, например, лицам, находящимся на упрощенной системе, арендодателю выгоднее использовать финансовый, а не оперативный лизинг, конечно, если объективные обстоятельства (например, срок действия договора или сумма платежей) позволяют это сделать.
___________________________
* См, его в редакции Закона от 11.12.2003 г. № 1381-IV.
** См. ч. 2 ст. 19.
*** Хотя, поскольку этот момент в законах четко не определен, не исключена и возможность других точек зрения на данный вопрос.
**** А при финлизинге расходы на оплату стоимости объекта лизинга медленно амортизируют в составе соответствующей группы основных фондов.
***** А при финлизинге часть платежа в виде процентов или комиссий в сумме, не превышающей двойной учетной ставки НБУ, установленной на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени, рассчитанной ог стоимости объекта лизинга, предоставленного в рамках договора финлизинга, НДС не облагается, и налоговый кредит по этой части арендатору не светит.
****** Валовые доходы здесь могут возникнуть только в случае низкой остаточной стоимости соответствующей группы основных фондов.
******* А при оперативном лизинге арендодатель будет вынужден включить всю сумму платежа в состав валовых доходов; уменьшение же этих доходов у него будет происходить за счет небольших сумм амортизации объекта лизинга.
“Бухгалтер” № 42, ноябрь (II) 2006 г.
Подписной индекс 74201