Эпохальный 4.4.2 “д”:
означает ли отсутствие ответственности за применение налогового разъяснения,
впоследствии оказавшегося неправильным, также отсутствие ответственности
и в дальнейшем - в случае неисправления ошибки
Общеизвестно, что знаменитый п/п. 4.4.2 “д” Закона “О порядке погашения...”* не просто фактически узаконил коррупцию в сфере налоговых разъяснений, но и обеспечил ее дальнейшее процветание.
До этого первоапрельского изобретения - потому как вступившего в силу в своей дикой сегодняшней редакции именно 1 апреля (2003 года) - налоговики могли на нечто подобное лишь намекать.
Ну а когда 4.4.2 “д” превратился из их сна в нашу явь, принцип “кто платит, тот и заказывает (разъяснение)” стал официально действующим, причем с приложением слов “а остальным - не соваться”.
Даже сама ГНАУ осознала не сразу привалившее ей счастье, постеснявшись привести слова, добавленные нами в квадратных скобках, в тексте:
“Налоговым разъяснением, предоставленным на запрос плательщика налогов, пользуется (этот и только этот) плательщик налогов при исчислении им сумм налоговых обязательств и при проведении им апелляционных процедур”
(п. 1.11 Порядка предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденного приказом ГНАУ от 12.04.2003 г. № 176).
Это потом уже налоговики стали писать, что разъяснение должно быть направлено именно этому плательщику, а не, скажем, его аудитором.
Так или иначе, пройдя сквозь общенародное изумление, непонимание и даже чудовищные формы трактовки, чудо национального налогообложения № 4.4.2 “д” стало одной из основ сегодняшней жизни плательщиков.
Более того - даже органы, в принципе Эпохальный Закон на себя не распространяющие, примеряют этот 4.4.2 “д” - не столько его сухую букву, сколько изумительный дух (см. письмо “нетрудоспособного” Фонда от 14.11.2006 г. № 05-31-2304).
Вот здесь-то нас и подстерегла интересность.
“Нетрудоспособный” Фонд, приняв идею 4.4.2 “д”, написал при этом лишь то, что плательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему разъяснением, не может быть привлечен к ответственности “в период действия разъяснения” (мы отметили этот нюанс особо в комментарии к письму Фонда).
Возникает вопрос: явное ограничение непривлечения этим самым периодом - причуда Нетрудоспосфонда или же и в оригинале (тобто в 4.4.2 “д”) заложено то же самое?
Другими словами: за исполнение разъяснения, впоследствии отмененного, не накажут только до такой отмены или вообще? Причем речь, конечно, идет не просто об отсрочке наказания (в ней смысла было бы совсем мало), а о том, накажут ли потом в случае, если ошибку не исправили.
Строгий вариант предполагает: сразу после отмены разъяснения надо исправляться**, иначе будут и доначисления, и штрафы - уже не за ту ошибку, а за неисправление тогда, когда стало известно, что ошибка была.
Мягкое же прочтение - иное: индульгенция - полная, и отмена действует только на будущее, а былых деклараций уже никак не касается, проехали.
Скажем прямо: увы, жесткий подход нам кажется более взвешенным. Ведь разъяснения, не будучи нормативными актами, самостоятельного срока действия иметь не должны. Все они, как и их последующие отмены (!), могут действовать лишь очень задним числом, то есть с момента вступления в силу разъясняемого нормативного акта.
Например, если ГНАУ снова трактанёт, что в перерасчете по 5.9 (не дай Бог, конечно) участвуют и предоплаты, сие дикое разъяснение включится с 1 июля 1997 года, когда этот 5.9 и вступил в силу в составе оттерёхинского Закона О Прибыли.
В этом, кстати, и заключается страшная опасность разъяснений: разъясняемое (сам нормативный акт) пишется наперед***, а разъяснение - и наперед, и назад тоже.
Давая же цидулькам от ГНАУ свой собственный срок действия в зависимости от их. цидулек, выхода и отмены, мы уподобимся самим ГНАУнюкам, чьи попытки подобного подхода справедливо критиковали (см., например, наш комментарий к письму ГНАУ от 29.09.2006 г. № 11008/6/22-1015).
Другое дело - если мы в самом деле забрались в прошлое тысячелетие или в годы по 2003-й включительно, в отношении “преступлений” по которым истек срок исковой давности (и в течение 2007 года мы таким образом постепенно отвоевываем 2004-й). Ибо п/п. 15.1.1 Эпохального Закона**** никто не отменял.
Кроме того, есть и зацепка более универсальная - правило о конфликте интересов, разрешаемом всегда в пользу плательщиков, из эпохального 4.4.1: ведь уж если сами разъяснятели запутались и меняют свою позицию, то он, конфликт, - налицо, что поможет, между прочим, не только адресатам ответов, а всем подряд - в отличие от “персонифицированного” 4.4.2 “д”.
Но если и 1095 дней пробежать еще не успели, и на конфликт интересов ссылаться неохота, то кивать на отмененное – пусть и индивидуальное (лично плательщику) - разъяснение мы бы не рекомендовали: за “тогда” не накажут, а за неисправление после отмены - и доначислят, и оштрафуют.
Типа, чтоб не читали всякую ерунду. Тем более - по истечении срока годности.
_________________________
* Приводим этот исторический подпункт: “не может быть привлечен к ответственности плательщик налогов, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по данному вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено либо предоставлено новое налоговое разъяснение такому плательщику налогов или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано). При этом при оценке доказательств судом, представленных органом взыскания, налоговые разъяснения не имеют приоритета над другими доказательствами или другими экспертными оценками”.
** Хотя здесь, возможно, многое будет зависеть от отменяющих формулировок (“приостановить”, “отозвать”, “отменить” и т. п.).
*** И лишь когда нормативный акт улучшает/облегчает, то и назад: в отношении физлиц - всегда, а в отношении юрлиц - если это прямо указано в нормативном акте (см. извлечение из решения Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99 по делу № 1-7/99 - насчет механизма действия ч. 1 ст. 58 Конституции Украины).
**** Даем его:
“За исключением случаев, определенных подпунктом 15.1.2 настоящего пункта, налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств плательщика налогов в случаях, определенных настоящим Законом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а в случае если такая налоговая декларация была представлена позднее - за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого налогового обязательства, а спор относительно такой декларации не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке”. Приводим заодно и 15.1.2:
“Налоговое обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в подпункте 15.1.1 настоящего пункта, в случае если:
а) налоговая декларация за период, когда возникло налоговое обязательство, не была представлена;
б) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком налогов по умышленному уклонению от уплаты указанного налогового обязательства”.
“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2007 г.
Подписной индекс 74201