Оподаткування філій
(Продовження. Початок див. консультацію від 14.04.2007 р.)
Бухгалтерський (фінансовий) облік у філіях
Бухгалтерський облік у філіях регулюють такі законодавчі акти:
- Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі - Закон про бухгалтерський облік);
- План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі - План рахунків);
- Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291 (далі - Інструкція № 291);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87(далі - П(С)БО 1);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87;
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87;
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 “Звіт про рух грошових коштів”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87;
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 “Звіт про власний капітал”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87;
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137;
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92(далі - П(С)БО7);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242 (далі - П(С)БО 8);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246(далі - П(С)БО 9);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237(далі - П(С)БО 10);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 “Зобов'язання”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20;
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290 (далі - П(С)БО 15);
- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318;
- інші Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені наказами Міністерства фінансів України;
- Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі - Закон про оподаткування прибутку);
- Закон України “Про податок на додану вартість” від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі - Закон про ПДВ).
Як згадувалося раніше, п. 5 ст. 8 Закону про бухгалтерський облік передбачено право підприємства виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, що зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.
При прийнятті рішення про доцільність виділення на окремий баланс філії варто враховувати такі фактори:
- збіг/відмінність виду діяльності філії від основного виду діяльності головного підприємства;
- географічну віддаленість філії від головного підприємства;
- кількість господарських операцій, здійснюваних філією.
Якщо прийнято рішення виділити філію на окремий баланс, то відповідно до розроблених підприємством системи та форми внутрішньогосподарського (управлінського) бухгалтерського обліку, звітності і контролю господарських операцій така філія подає дані про показники своєї фінансово-господарської діяльності на адресу головного підприємства.
У свою чергу, головне підприємство згідно з вимогами П(С)БО складає фінансову звітність у цілому по підприємству, в якій, зокрема, відображаються результати господарської діяльності всіх філій. Вимога про включення до фінансової звітності показників діяльності філії передбачена пунктом 11 П(С)БО 1.
Організацію та ведення бухгалтерського обліку господарських операцій філії повинні здійснювати відповідно до вимог Закону про бухгалтерський облік, національних стандартів бухгалтерського обліку та затвердженої головним підприємством облікової політики.
При відображенні господарських операцій філії на рахунках бухгалтерського обліку використовуються План рахунків, а також Інструкція № 291. Зазначимо, що рішення керівника головного підприємства про застосування затвердженого плану рахунків поширюється й на всі його філії.
Для обліку операцій за розрахунками між головним підприємством і філіями Інструкцією № 291 передбачено субрахунок 683 “Внутрішньогосподарські розрахунки”, на якому ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з філіями, виділеними на окремий баланс, щодо взаємного відпуску матеріальних цінностей; реалізації продукції, робіт, послуг; обліку витрат на загальноуправлінську діяльність; виплати заробітної плати працівникам господарських одиниць, а також щодо інших видів розрахунків.
У Таблиці 4 наведені кореспонденції рахунків, що відображають господарські операції, здійснювані між головним підприємством і філією. При цьому будемо виходити з того, що філія, виділена на окремий баланс, має свій рахунок у банку, крім того, їй делеговане право виписки податкових накладних, ведення реєстрів отриманих виданих податкових накладних.
Таблиця 4
Кореспонденція рахунків господарських операцій
| № з/п |
Зміст господарських операцій | Кореспонденція рахунків у головного підприємства | Кореспонденція рахунків у філії | ||
| Дт | Кт | Дт | Кт | ||
| Передача оборотних і необоротних активів філії для здійснення її господарської діяльності | |||||
| 1 |
Філії передані об'єкти основних засобів, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи* |
683 |
10 |
10 |
683 |
| 683 |
11 |
11 |
683 | ||
| 683 |
12 |
12 |
683 | ||
| 2 | Сума нарахованого зносу за активами, які передаються, списана з рахунків головного підприємства і відображена на відповідних рахунках філії** | 131 |
683 |
683 |
131 |
| 132 |
683 |
683 |
132 | ||
| 133 | 683 | 683 | 133 | ||
| 3 | Філії передані виробничі запаси, МШП зі складу головного підприємства*** | 683 | 20 | 20 | 683 |
| 683 | 22 | 22 | 683 | ||
| 4 | Філії передані грошові кошти | 683 | 30,31 | 30,31 | 683 |
| Облік розрахунків з постачальниками із закупівлі сировини та матеріалів | |||||
| У разі передоплати: | |||||
| 5 |
Перерахування за ТМЦ, які будуть отримані філією, здійснює головне підприємство: | ||||
| 5.1 | Перераховано передоплату | 371 | 311 | - | - |
| 5.2 |
Відображено суму податкового кредиту: | ||||
| а) за умови одержання податкової накладної від постачальника головним підприємством**** | 641 |
644 |
- |
- | |
| б) за умови одержання філією податкової накладної від постачальника***** | 641 |
683 |
683 |
644 | |
| 5.3 |
Отримані ТМЦ філією: | ||||
| - відображена вартість ТМЦ, оприбуткованих на баланс філії, без ПДВ | - |
- |
20, 22, 28 |
63 | |
| - відображена заборгованість філії перед головним підприємством, з урахуванням ПДВ****** | 683 |
371 |
63 |
683 | |
| 5.4 |
Списано суми податкового кредиту: | ||||
| а) за умови відображення даних раніше отриманої податкової накладної від постачальника в Реєстрі головного підприємства | 644 |
683 |
683 |
63 | |
| б) за умови відображення даних раніше отриманої податкової накладної від постачальника в Реєстрі філії | - |
- |
644 |
63 | |
| 6 | Перерахування здійснює філія: | ||||
| 6.1 |
Філією перерахована постачальникові передоплата за ТМЦ | - |
- |
371 |
311 |
| 6.2 |
Відображена сума податкового кредиту з ПДВ******* | - |
- |
- |
- |
| а) за умови одержання податкової накладної від постачальника головним підприємством | 641 |
644 |
- |
- | |
| б) за умови одержання філією податкової накладної від постачальника | 641 |
683 |
683 |
644 | |
| 6.3 |
Оприбутковані ТМЦ філією: | ||||
| - на вартість ТМЦ | - | - | 20,22,28 | 63 | |
| - на суму ПДВ | - | - | 644 | 63 | |
| 6.4 |
Списано суми податкового кредиту за умови відображення даних раніше отриманої податкової накладної від постачальника в Реєстрі головного підприємства | 644 |
683 |
683 |
644 |
| 6.5 |
Проведено заліки заборгованості з постачальником |
- |
- |
63 |
371 |
| У разі наступної оплати: | |||||
| 7 | Оплату за ТМЦ здійснює головне підприємство: | ||||
| 7.1 |
Філією отримані ТМЦ, які надалі будуть оплачені головним підприємством: | ||||
| - відображена вартість ТМЦ, оприбуткованих на баланс філії (без ПДВ) |
- | - | 20,22,28 | 63 | |
| - відображена заборгованість філії перед головним підприємством | 683 |
63 |
63 |
683 | |
| 7.2 |
Відображено суму податкового кредиту | ||||
| а) за умови одержання податкової накладної від постачальника головним підприємством******** | 641 |
683 |
683 |
63 | |
| б) за умови одержання податкової накладної від постачальника філією********* | 641 |
683 |
644 |
63 | |
| - |
- |
683 |
644 | ||
| 7.3 | Перераховано кошти постачальникові | 63 | 311 | - | - |
| 8 | Оплату за ТМЦ здійснює філія: | ||||
| 8.1 |
Отримані філією ТМЦ: | ||||
| відображена вартість ТМЦ, оприбуткованих на баланс філії, без ПДВ | - |
- |
20, 22, 28 |
63 | |
| 8.2 |
Відображено суму податкового кредиту: | ||||
| а) за умови одержання податкової накладної від постачальника головним підприємством | 641 |
683 |
683 |
63 | |
| б) за умови одержання філією податкової накладної від постачальника | 641 |
683 |
644 |
63 | |
| - |
- |
683 |
644 | ||
| 8.3 | Перераховано кошти постачальникові | - | - | 63 | 311 |
| Реалізація товарів | |||||
| 9 |
Філією нарахована заробітна плата: | ||||
| - працівникам, зайнятим продажем товарів | - |
- |
93 |
661 | |
| - працівникам адміністративно-управлінського апарату | - |
- |
92 |
661 | |
| 10 |
Нараховано соцвнески: | ||||
| - на заробітну плату працівників, зайнятих продажем товарів | - | - | 93 | 651,652, 653, 656 | |
| - на заробітну плату працівників адміністративно-управлінського апарату | - | - | 92 | 651,652, 653, 656 | |
| 11 |
Філією відвантажено товари: | - | - | 36 | 702 |
| Відображено податкове зобов'язання з ПДВ (за умови виписки податкової накладної філією)********** |
683 | 641 | 702 | 643 | |
| - | - | 643 | 683 | ||
| Списано собівартість реалізованих товарів | - |
- |
902 |
28 | |
| 12 |
Сформовано фінансовий результат (списана собівартість реалізованих товарів) | - |
- |
791 |
902 |
| 13 |
Отримано кошти за реалізовані товари | - |
- |
311 |
36 |
| 14 |
Перераховано кошти головному підприємству | 311 |
683 |
683 |
311 |
| 15 |
Наприкінці місяця сума сформованих адміністративних витрат: | ||||
| - списана на фінансові результати філії | - |
- |
791 |
92 | |
| - передана головному підприємству | 92 | 683 | 683 | 92 | |
| 791 | 92 | - | - | ||
| Інші операції | |||||
| 16 |
Сформовано витрати на керування підприємством |
92 |
661, 651, 652, 653, 656, 685 |
- |
- |
| Частина витрат передана філії | 683 | 92 | 92 | 683 | |
| Списано витрати на фінансові результати | 791 |
92 |
791 |
92 | |
| Філією компенсована частина управлінських витрат | 311 |
683 |
683 |
311 | |
| 17 |
Наприкінці місяця відображені податкові зобов'язання на підставі Реєстру філії*********** | 683 |
641 |
- |
- |
| Наприкінці місяця відображений податковий кредит на підставі Реєстру філії************ | 641 |
683 |
- |
- | |
| 18 |
Нараховано частину прибутку, призначену для перерахування головному підприємству відповідно до норм, встановлених в Положенні про філію | 683 |
441 |
441 |
683 |
| Перерахована головному підприємству частина прибутку | 311 |
683 |
683 |
311 | |
| 19 |
Перераховано цільове фінансування витрат філії | 683 |
311 |
311 |
683 |
_________________________
* Об'єкти списуються з рахунків обліку необоротних активів головного підприємства за первинною вартістю з урахуванням переоцінок, що здійснюються у випадках, передбачених П(С)БО 7 і 8. За тією ж вартістю об'єкти зараховуються на відповідні рахунки обліку філії.
Передача основних засобів здійснюється, зокрема, на підставі актів приймання-передання (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОС-1, затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. № 352), без виведення з експлуатації. При цьому від головного підприємства передаються інвентарні картки обліку такого об 'єкта (форма № ОС-6).
** У подальшому філія самостійно нараховує амортизацію отриманих активів за одним з методів, передбачених П(С)БО 7, П(С)БО 8, що застосовується для них головним підприємством згідно із затвердженою обліковою політикою.
*** Передача здійснюється за балансовою вартістю, визначеною відповідно до П(С)БО 9.
**** У цьому разі дані податкової накладної, отриманої від постачальника, будуть відображені в реєстрі отриманих податкових накладних (далі - Реєстр) головного підприємства. Філія в своєму Реєстрі записів щодо цієї закупки не здійснює.
***** Дані податкової накладної, отриманої від постачальника, будуть відображені в реєстрі філії. Для відображення в бухгалтерському обліку сум податкового кредиту філії доцільно використовувати рахунок 644. Ця сума у філії не може бути віднесена на рахунок 641 “Розрахунки за податками”, оскільки перед бюджетом за правильність нарахування та сплати ПДВ відповідає головне підприємство. Головне підприємство, у свою чергу, відобразить зазначену суму ПДВ у складі податкового кредиту, використавши при цьому вищенаведену проводку, не в момент отримання філією податкової накладної, а після закінчення місяця, коли головним підприємством буде складатися зведений реєстр по підприємству в цілому з урахуванням даних усіх філій.
****** Відобразити заборгованість філії головне підприємство може на дату оприбуткування ТМЦ філією, якщо остання надасть відповідну інформацію. Якщо така інформація протягом місяця не надається, то головне підприємство зробить вищенаведений запис у кінці місяця на підставі акта звірки з філією.
******* Див. примітки **** і *****.
******** У цьому разі дані податкової накладної, отриманої від постачальника, будуть відображені в Реєстрі головного підприємства. Філія в своєму Реєстрі записів щодо цієї купівлі не здійснює.
********* Дані податкової накладної, отриманої від постачальника, будуть відображені в Реєстрі філії. Головне підприємство, у свою чергу, відобразить зазначену суму ПДВ у складі податкового кредиту, використавши при цьому вищенаведену проводку, не в момент отримання філією податкової накладної, а після закінчення місяця, коли головним підприємством буде складатися зведена книга обліку придбань по підприємству в цілому з урахуванням даних всіх філій.
********** Для відстеження правильності обліку податку на додану вартість філії доцільно використовувати рахунок 643. У зв 'язку з тим, що філія не є платником ПДВ, зобов 'язання зі сплати податку на додану віртість до бюджету покладені на головне підприємство. Таким чином, в обліку головного підприємства відображається заборгованість філії на суму ПДВ, включену до продажної вартості продукції. Дані про таку заборгованість головне підприємство може отримати з Реєстру виданих податкових накладних філії. За результатами місяця головне підприємство заповнює Реєстр по підприємству в цілому, переносить до нього суму податку на додану вартість, зазначену в Реєстрі філії.
*********** Якщо проводки з нарахування ПДВ за кожним продажем філії не здійснювалися протягом місяця.
************ Якщо проводки щодо відображення податкового кредиту з ПДВ за кожним придбанням філії не здійснювалися протягом місяця.
“Бухгалтерія торговельного підприємства: від А до Я”, № 10, травень 2007 р.
Передплатний індекс 08074, 23338 (українською мовою)
та 08075, 23339 (російською мовою)