Налоговый учет компьютерных программ
(Окончание. Начало см. консультацию от 03.03.2008 г.)
О лицензировании
В прошлой консультации части статьи, как и в вопросе, с которого началась статья, о лицензировании и о лицензионных соглашениях говорится вскользь и как будто без особого уважения. В действительности же этот момент - содержание лицензионного договора - является весьма важным. Именно содержание, а не название договора.
Поэтому глава 75 Гражданского кодекса Украины (ГКУ)*, как и его главы 35** и 36***, должны войти в число ваших любимых произведений (наряду с собственно “Горем от ума” А. С. Грибоедова) - по крайней мере, на период принятия решения об отражении компьютерной программы в налоговом учете. Хорошо, если эту любовь с вами разделит юрист вашего предприятия, с которым вы сможете вести эмоциональные беседы о предмете вашей совместной симпатии.
Когда же вы почувствуете, что названные фрагменты ГКУ уже не волнуют вас так, как прежде, переходите к чтению Закона “Об авторском праве и смежных правах”, время от времени перемежая его изучением договора, в соответствии с которым на вашем предприятии оказалась компьютерная программа. Юриста (если таковой не уволился после вашего увлечения избранными фрагментами ГК) далеко не отпускайте. Но помните: принимать решение, касающееся налогового учета, все-таки вам****.
(“и я у Ваших ног”.)
О налоговом определении НМА
Выше было замечено, что желающих видоизменить определение НМА для налоговых целей - хоть отбавляй.
Чтобы избежать обвинений в голословности, предлагаем ознакомиться лишь с некоторыми публикациями, затрагивающими терминологический аспект НМА.
(1) Так, одни авторы (см., например, статью В. Батищева “Налоговые парадоксы нематериальности активов” в газете “Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации” № 37/2006), подметив противоречие в логическом ряду “объекты интеллектуальной <...> собственности, а также другие аналогичные права”, предлагают для целей практического применения заменить слово “объекты” на слово “права”. Далее следует утверждение:
“Нематериальными активами могут быть права интеллектуальной собственности, к тому же только имущественные права”.
(2) Еще дальше
(“Карету мне, карету!..”) заезжает, модифицируя налоговое определение НМА, В. Коноваленко (см. Авторское право и смежные права: бухгалтеру, руководителю, юристу.- X.: Фактор, 2006.- 476 с.). Признание некорректности существующего в Законе О Прибыли определения НМА здесь уже базируется преимущественно на неудовольствии относительно присутствия в нем права собственности плательщика налога. На с. 263 названной книги автор (в изложении которого аббревиатура НМА сжалась до НА) сообщает:
“Для того чтобы практика (реальный учет НА в налоговом учете) все же не отставала от Закона о прибыли, воспользуемся простым правилом: заменим в определении НА собственника имущественных прав на их правообладателя. В этом случае определение НА примет следующий вид.
Нематериальные активы - это объекты интеллектуальной, промышленной собственности, а также другие аналогичные права, правообладателем которых является налогоплательщик”.
Представляется весьма существенным следующее замечание того же автора:
“Таким образом, в налоговом учете НА предприятия могут быть только отчуждаемые имущественные права на произведение”.
(3) Наиболее лояльно к существующему определению НМА для целей налогового учета подошли авторы большого налогово-бухгалтерского материала “Операции с нематериальными активами” Н.Дзюба, Л. Солошенко, М. Ковенко (см. “Налоги и бухгалтерский учет” № 66/2007). После близкого к тексту оригинала пересказа определения НМА из п. 1.2 Закона О Прибыли в статье сообщается:
“Объекты права интеллектуальной собственности перечислены в ст. 420 ГКУ. В частности, объектами права интеллектуальной собственности являются произведения науки, литературы и искусства, открытия, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг, результаты научно-исследовательских работ и другие результаты интеллектуального труда.
Итак, в налоговом учете главным критерием для признания того или иного объекта в качестве нематериального актива является право собственности на него (п. 1.2 Закона о налоге на прибыль)”.
Как видим, “право собственности”, так раздражавшее в налоговом определении НМА В. Коноваленко, авторов только что процитированной статьи нисколько не смущает.
(4) Достаточно остроумно изложил свое прочтение налогового определения НМА Д. Михайленко (см. его статью “Credo, guia absurdum”, также уделивший пристальное внимание ст. 420 ГКУ. Отталкиваясь от гражданско-правовой терминологии для трактовки определения НМА из Закона О Прибыли, после анализа ст. 418 и ч. 1 ст. 424 Гражданского кодекса автор резюмирует:
“Однако, работая с ГК нужно следовать еще и в фарватере определения, которое дает Закон О Прибыли. Его п. 1.2 не определяет НМА как права на объект интеллектуальной собственности, он говорит, что НМА - это права, признанные объектом интеллектуальной собственности”.
Тогда, обратившись к ст. 420 ГКУ, где перечисляются возможные объекты права интеллектуальной собственности, автор делает вывод:
“Таким образом, термин “нематериальный актив” наполняют не отдельные права, а собственно объекты”.
Долее Д. Михайленко пишет:
“Мы отдаем себе отчет в том, что при такой интерпретации определение из п. 1.2 Закона О Прибыли утрачивает практически всякий смысл.
На самом деле хозяйственные операции, в том числе нуждающиеся в налоговой оценке, происходят не с объектами, а с правами интеллектуальной собственности. Тем не менее термин “объект” (вместо права) настойчиво фигурирует еще в двух фрагментах Закона О Прибыли”.
(“Все врут календари...” и, видимо, не только они).
Первым из таких фрагментов назван п. 1.30, в котором из рамок применения понятия “роялти” исключаются именно те ситуации, когда плательщик обладает полномочиями отчуждения даже не прав, а объекта интеллектуальной собственности. Второй фрагмент - п/п. 8.2.2, в котором объектом амортизации названы именно компьютерные программы, то есть объект интеллектуальной собственности, а не отдельные права пользования им.
Итак - всего лишь четыре (в действительности нетрудно найти и большее количество!) рассмотренных источника, датированных 2006-2007 годами, дали четыре разных результата относительно нюансов толкования определения НМА, задаваемого Законом О Прибыли. Нельзя утверждать, что между всеми приведенными прочтениями существуют антагонистические противоречия, и всё же они - достаточно разные. Каждая из высказанных точек зрения базируется на мировоззренческих позициях, сформировавшихся в силу образования, практического профессионального опыта и задач, которые ставили перед собой авторы (среди которых аудиторы, патентоведы, экономисты-аналитики и юристы). И при этом никого из них новичком в своем деле не назовешь.
(“Ужасный век!”)
Все-таки, похоже, при ведении налогового учета, во-первых, никак не обойтись без определения НМА из п. 1.2 Закона О Прибыли, а во-вторых, во всех спорных ситуациях стоит в качестве дополнительного критерия рассматривать принципиальную возможность отчуждения актива, претендующего на звание НМА. (Во всяком случае, если речь будет идти об отчуждаемых имущественных правах, то достаточно уверенно можно говорить о наличии у предприятия НМА). Ситуации, выходящие за указанные рамки, нуждаются в отдельном анализе.
О понимании налоговиками сути роялти
В консультации от 03.03.2008 г. уже было сказано о нелюбви налоговиков к роялти. Нелюбовь эта имеет, как минимум, два источника. Первый - более либеральный налоговый режим в отношении роялти по сравнению с другими видами платежей. Второй - нетривиальность смыслового наполнения роялти в интеллектуально-правовой сфере на фоне формализованного налогового подхода, задаваемого противопоставлением первого и второго абзацев п. 1.30 Закона О Прибыли.
Поэтому типичным подходом ГНАУ к вопросу о признании конкретного платежа роялти является глубокомысленное цитирование первого абзаца п. 1.30 Закона О Прибыли с непременно следующим за этим угрожающим напоминанием об ограничениях, сформулированных в абзаце втором.
(“Поют все песнь одну и ту же...”)
Как правило, именно неуверенность в успехе доказывания соблюдения ограничений, прописанных во втором абзаце п. 1.30 Закона О Прибыли, и служит причиной того, что передающая права на пользование компьютерной программой сторона не желает рассматривать получаемые от пользователей средства как роялти. При массовых операциях передачи компьютерной программы в пользование цена вопроса может достигать числа с несколькими нулями.
Резюме
Налоговый учет имеет вполне конкретные цели: определение налоговых обязательств плательщика налога перед бюджетом, которые должны быть восприняты налоговым органом как соответствующие законодательству (в первую очередь - налоговому законодательству). При таком понимании налогового учета пытаться вести его с большей степенью точности, чем он будет проверяться, - абсурдно. В контексте сказанного сами по себе поиски практикующим бухгалтером некоего “абсолютно правильного” решения проблемы, по которой отсутствует единое мнение даже у специалистов одной сферы (например, юристов), лишено всяческого смысла.
Поскольку поиск ответа на вопрос “как отразить...”, вынесенный в начало статьи, по критерию “правильно/неправильно” практически невозможен - в силу отсутствия четкого и всеми признанного толкования правильности, то в конкретных практических случаях можно предположить смещение критерия в сторону либо “будут придирки/не будет придирок со стороны проверяющих”, либо “выгодно/не выгодно для предприятия”.
Подход ГНАУ к отражению расходов предприятий на компьютерные программы можно проследить в письмах от 17.11.2003 г. № 9417/6/15-1316, от 24.09.2004 г. № 480/4/15-1110 и от 23.03.2005 № 2418/6/11-1116, а также в консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 1-2/2007. Практически нигде авторы писем и консультаций не детализируют вопрос о том, на каком основании компьютерная программа используется предприятием, хотя достаточно определенно высказываются в пользу отражения соответствующих расходов в составе ОФ группы 4 или в валовых затратах (если не соблюден стоимостный критерий в 1000 грн).
Интуитивно можно предположить, что речь по умолчанию идет о приобретении экземпляра компьютерной программы, которую предприятию позволено использовать лишь в рамках собственной производственно-хозяйственной деятельности. Когда дело касается обновлений компьютерных программ, то разрешение относить соответствующие расходы на валовые затраты, похоже, распространяется на случаи поддержания таких программ в работоспособном состоянии.
Учитывая сказанное, такой подход - с отражением расходов на приобретение компьютерных программ (в смысле приобретения права пользоваться конкретным экземпляром) в составе ОФ 4-й группы при превышении их стоимостью 1000 грн - может быть выбран как наиболее приемлемый в ситуации, сформулированной в вопросе читателя. Выбор совокупности указанных правил (“Которых мы должны принять за образцы...”) оправдан как с точки зрения минимизации придирок при проверках, так и с точки зрения выгоды для предприятия, если такую выгоду рассматривать с учетом риска применения штрафных санкций.
Желание избрать иной подход может быть оправдано лишь при наличии серьезных оснований усмотреть приобретение НМА или же уплату роялти в тексте соответствующих договоров с поставщиками (правообладателями) компьютерных программ. Крайне желательной является и юридическая поддержка, которая может понадобиться как на этапе принятия решения о способе учета расходов в налоговом учете, так и при возможном отстаивании своей правоты в судебных инстанциях.
______________________
* Глава 75 (ст. 1107-1114) ГКУ называется “Распоряжение имущественными правами интеллектуальной собственности”.
** Глава 35 (ст. 418-432) ГКУ называется “Общие положения о праве интеллектуальной собственности”.
*** Глава 36 (ст. 433-448) ГКУ называется “Право интеллектуальной собственности на литературное, художественное и другое произведение (авторское право)”.
**** Лучшим подтверждением несостоятельности юристов в принятии решения о налоговом учете компьютерных программ служит то состояние, в которое они впадают, пытаясь понять письма ГНАУ, предписывающие относить к НМА расходы на приобретение телефонного номера. Оптимальным будет использование натренировавшегося в общении с вами юриста для развития комплекса неполноценности у проверяющего предприятие налогового инспектора.
“Бухгалтер” № 10, март (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201