ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
18 січня 2007 року
м. Київ
Справа № К-14270/06
Про визнання недійсними податкових
повідомлень-рішень
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючого судді-доповідача: У.,
Суддів: Г., К., Р., Ф.,
при секретарі: П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Южному на постанову Одеського апеляційного господарського суду від 24.01.2006 р. у справі № 23/261-05-7834А господарського суду Одеської області за позовом Суб‘єкта підприємницької діяльності-фізичної особи Л. до Державної податкової інспекції в м. Южному про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, - встановив:
Постановою господарського суду Одеської області від 12.10.2005 р. позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Южному від 04.08.2005 р. № 0000471700/0/239 про визначення суб’єкту підприємницької діяльності Л. податкового зобов’язання за платежем з прибуткового податку на доходи від підприємницької діяльності в сумі 62 521,55 грн. (основний платіж) та від 04.08.2005 р. № 0000461700/0/237 про визначення позивачу податкового зобов’язання за платежем з ПДВ в сумі 50 564,50 грн., в тому числі 32 351,00 грн. – основний платіж та 18 033,50 грн. – штрафні санкції, в частині основного платежу в сумі 12 755,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 7 156,70 грн.
Постановою Одеського апеляційного господарського суду від 24.01.2006 р. постанову суду першої інстанції скасовано, позов задоволено та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Южному від 04.08.2005 р. № 0000471700/0/239 та від 04.08.2005 р. № 0000461700/0/237.
В касаційній скарзі ДПІ у м. Южному просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в позові, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій ст. 13 Декрету КМ України “Про прибутковий податок з громадян”, пункту 5.1 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість”, додатків № 6 і № 7 до Інструкції “Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницької діяльності”, затвердженої наказом ГДПІ України від 21.04.1993 р № 12.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Згідно ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Ухвалені у справі судові рішення судів попередніх інстанцій не в повній мірі відповідають вимогам наведеної норми процесуального права.
Відповідно до частини 2 ст. 13 Декрету КМ України “Про прибутковий податок з громадян”, за правилами розділу ІV якого підлягали оподаткуванню доходи позивача, отримані від зайняття підприємницькою діяльністю з 01.07.2003 р. по 31.03.2005 р. (період, за який була здійснена перевірка контролюючим органом), оподатковуваним доходом вважається чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов’язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва /обігу/ або підлягають амортизації згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” /частина 3 цієї статті/.
Норми витрат, що враховуються при оподаткуванні доходів громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, затверджені ГДПІ України від 18.01.1993 р. № 36-32 та викладені в додатку № 6 до Інструкції “Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю”, затвердженої наказом ГДПІ України від 21.04.1993 р. № 12 (з наступними змінами і доповненнями), зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 р. за № 64, про що є пряме застереження в абзаці 2 пункту 13 цієї Інструкції.
Згідно додатку № 7 “Про склад валових витрат виробництва (обігу), що виключаються з валового доходу платників податку – фізичних осіб” до названої Інструкції положення статті 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід.
До декларації про доходи, одержані за звітний період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально. Виключно факт одержання доходу може бути підставою для включення до валових витрат звітного періоду не всіх підряд видатків, а тільки тієї їх частини, яка прямо цьому доходу відповідає.
До складу витрат фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, також включаються суми ПДВ, внесені до бюджету. Не включаються до валових витрат і валового доходу суми ПДВ, які входять до ціни придбаних та проданих товарів (робіт, послуг) відповідно.
Системний аналіз наведених правових норм свідчить про те, що при визначенні сукупного чистого доходу, як об’єкту оподаткування, до розрахунку приймаються фактично отримана у звітному періоді фізичною особою – суб’єктом підприємницької діяльності сума валового доходу та фактично витрачена у зв’язку з отриманням цього доходу сума витрат.
Як свідчать матеріали справи, підставою для визначення позивачу суми податкового зобов’язання з прибуткового податку згідно податкового повідомлення-рішення від 04.08.2005 р. № 0000471700/0/239 слугував в тому числі висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 04.08.2005 р., про завищення позивачем валових витрат за ІV квартал 2003 року – І квартал 2005 року на загальну суму 452 803,51 грн. внаслідок включення позивачем до валових витрат ПДВ в сумі 103 942,11 грн. та не підтвердження вказаної суми витрат первинними документами, у зв’язку з чим витрати позивача контролюючим органом були розраховані як 25% до суми валового доходу.
Скасовуючи зазначене податкове повідомлення-рішення, як неправомірне, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що контролюючий орган, визначаючи у такий спосіб витрати позивача, які повинні враховуватися при визначенні його чистого сукупного доходу, порушив частину 2 ст. 13 Декрету КМ України “Про прибутковий податок з громадян”, оскільки не керувався відповідними нормативами, визначеними ГДПІ України, та не взяв до уваги, що витрати позивача підтверджені податковими накладними і накладними, а обов’язок позивача щодо розрахунку з постачальниками має силу протягом строку позовної давності.
При цьому суд, однак, не звернув увагу, що за змістом цієї норми, як зазначено вище, валові витрати мають характер реальних витрат платника податку та повинні враховуватися в тому ж податковому звітному періоді, що і доходи, з отриманням яких ці витрати безпосередньо пов’язані, а додаток № 6 до Інструкції від 21.04.1993 р. № 12 серед норм витрат, які враховуються при оподаткуванні доходів громадян від зайняття підприємницькою діяльністю, передбачає 25% до суми валового доходу від здійснення інших, ніж перелічені в цьому додатку видів діяльності, включаючи торгівельну. Суд , крім того, не перевірив, чи дійсно позивач включив до валових витрат ПДВ в сумі 103942,11 грн. та чи має місце сплата ним цієї суми податку до бюджету, як підстава для її включення до валових витрат згідно приписів додатку № 7 до названої Інструкції, а також чи понесені позивачем фактично витрати в сумах вартості придбаних товарів (робіт, послуг), зазначених у податкових накладних і накладних на придбання товарів (робіт, послуг) в тих податкових звітних періодах, в яких ним були сформовані валові витрати за рахунок цих сум.
Встановлення зазначених обставин, як таких, від яких залежить висновок щодо правильності визначення позивачем в податкових деклараціях валових витрат, а отже і податкових зобов’язань, входить до предмету доказування в судовому процесі, а тому їх не встановлення судами попередніх інстанцій свідчить про неповноту судового розгляду та про невідповідність постановлених у справі судових рішень в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 04.08.2005 р. № 0000471700/0/239 ст. 159 та частині 2 ст. 195 КАС України. З врахуванням зазначеного порушення норм процесуального права судові рішення судів попередніх інстанцій у відповідній частині підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині позовних вимог на новий розгляд суду першої інстанції.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач в порушення підпункту 7.3.1 пункту 7.3 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” занизив податкові зобов’язання з ПДВ на загальну суму 18 922,00 грн. по операціях з продажу (включаючи ПДВ) на суму 2 430,00 грн. в липні 2003 року, на суму 2 175,00 грн. в серпні 2003 року, на суму 2 000,00 грн. в жовтні 2003 року, на суму 6 850,00 грн. в листопаді 2003 року, на суму 19 400,00 грн. в грудні 2003 року, на суму 45 000,00 грн. в квітні 2004 року. Висновок суду обґрунтований посиланням на податкові накладні, суми ПДВ за якими не були включені позивачем до податкових зобов’язань, на суми виручки, які поступили на банківський рахунок позивача та не були включені позивачем до обсягу продаж при визначенні податкових зобов’язань, а тому відповідає вимогам ст. 86 КАС України. Разом з тим, скасовуючи постанову суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову на вказану суму донарахованих податкових зобов’язань, суд апеляційної інстанції послався на те, що такий висновок суду першої інстанції зроблений без врахування документів первинного обліку та звітності позивача. Однак, при цьому суд апеляційної інстанції всупереч вимогам пункту 3 частини 1 ст. 206 КАС України не вказав будь-яких доказів, які б підтверджували такий висновок, а відтак останній не може вважатися обґрунтованим та правомірним, а постанова суду апеляційної інстанції в цій частині не є законною, підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови суду першої інстанції.
Висновок суду першої інстанції про відсутність законних підстав для донарахування позивачу ПДВ в сумі 12 755,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 7 156,70 грн. підтверджується дослідженими в судовому процесі податковими накладними, на підставі яких позивач включив зазначену суму податку до податкового кредиту, у зв’язку з чим суд обґрунтовано вважав, що позивач не допустив порушення підпункту 7.4.5 пункту 7.4 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість”.
Погодившись з таким висновком суду першої інстанції, апеляційний суд, разом з тим скасував постанову від 12.10.2005 р. в повному обсязі, не маючи для цього підстав, встановлених ст. 202 КАС України.
Під час нового розгляду справи в частині позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 04.08.2005 р. № 0000471700/0/239 суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити відповідно до вимог ст. 86 КАС України обставини справи щодо дійсних сум валових доходів та валових витрат позивача в ІV кварталі 2003 року – І кварталі 2005 року, використавши для цього всі передбачені чинним процесуальним законодавством засоби доказування, в тому числі в разі необхідності призначення судово-бухгалтерської експертизи, та в залежності від встановленого і у відповідності із законом вирішити спір.
Керуючись ст.ст. 220, 223, 224, 226, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, - ухвалив:
Касаційну скаргу ДПІ у м. Южному задовольнити частково.
Скасувати постанову Одеського апеляційного господарського суду від 24.01.2006 р. та постанову господарського суду Одеської області від 12.10.2005 р. в частині скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Южному від 04.08.2005 р. № 0000471700/0/239, справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд господарського суду Одеської області.
Скасувати постанову Одеського апеляційного господарського суду від 24.01.2006 р. в частині скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Южному від 04.08.2005 р. № 0000461700/0/237 на суму податкового зобов’язання з ПДВ 18922,00 грн. та штрафних санкцій в сумі 10876,80 грн. Постанову господарського суду Одеської області від 12.10.2005 р. про відмову в задоволенні позову в цій частині позовних вимог, про скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Южному від 04.08.2005 р. № 0000461700/0/237 в частині визначення податкового зобов’язання з ПДВ в сумі 12755,00 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 7156,70 грн., а також постанову Одеського апеляційного господарського суду від 24.01.2005 р. в цій частині залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий
Судді