Надання працівникам путівок на
лікування та відпочинок
(Частина І)

(Початок. Частину ІІ див. у консультації від 09.06.2008 р.)

Одним з пріоритетних напрямків діяльності держави є охорона здоров'я громадян. Держава формує політику охорони здоров'я в Україні і забезпечує її реалізацію, а також здійснює контроль за наданням лікувально-профілактичної допомоги в санаторно-курортних закладах. З метою проведення заходів щодо поліпшення здоров'я громадян створено Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, який здійснює планування і реалізацію путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок.

Підприємством можуть бути розроблені заходи щодо оздоровлення своїх співробітників. Наприклад, як один з видів соціальної політики підприємства - надання на період відпустки путівок на лікування та відпочинок своїм працівникам до різних пансіонатів, санаторіїв та будинків відпочинку.

Придбання підприємством путівок для своїх працівників може здійснюватися як на підставі їхніх заяв, так і з ініціативи адміністрації підприємства з метою заохочення осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах.

За джерелом свого походження путівки на лікування та відпочинок поділяються на:

- отримані від Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності;

- надані профспілковою організацією підприємства;

- придбаваються безпосередньо підприємством у відповідних установ на підставі прямих договорів.

Саме від джерела фінансування витрат з придбання путівки залежать податкові наслідки як для підприємства, так і для працівника. Зупинимося на особливостях податкового і бухгалтерського обліку у підприємства при різних варіантах надання путівок.

Путівки, надані за рахунок
коштів підприємства

Можливість надання підприємством путівок на лікування та відпочинок своїм працівникам передбачена ст. 145 і ст. 185 КЗпП України.

Придбану путівку підприємство має право надати працівнику на будь-яких умовах, а саме: за повну вартість, з частковою оплатою за рахунок коштів підприємства чи профспілкового комітету або безоплатно.

При цьому слід мати на увазі, що згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5, вартість путівок працівникам і членам їх сімей на лікування та відпочинок, екскурсії чи суми компенсації, виданої замість путівок за рахунок коштів підприємства, відносяться до інших заохочувальних та компенсаційних виплат. У свою чергу, інші заохочувальні та компенсаційні виплати згідно з п.1.3 зазначеної Інструкції включаються до фонду оплати праці.

Ґрунтуючись на вищенаведених положеннях Інструкції № 5, вартість наданої працівнику путівки може бути включена до складу валових витрат підприємства згідно з пп. 5.6.1 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, відповідно до якого до складу валових витрат платника податку, крім витрат на виплату основної та додаткової заробітної плати, входять, зокрема, і витрати на виплату інших видів заохочень та виплат, а також будь-які інші виплати у грошовій та натуральної формах, встановлених за домовленістю сторін.

Розглянемо, які документи можуть встановлювати наявність домовленості сторін.

Так, згідно зі ст. 1 Закону про колективні договори, виробничі, трудові та соціально-економічні відносини трудящих, власників і уповноважених ними органів регулюються колективним договором, але згідно з чанним законодавством.

Таким чином, для відображення вартості наданої працівнику путівки у складі валових витрат як витрат на оплату праці необхідною умовою є наявність положення про надання працівникам путівок на лікування, відпочинок та екскурсії у колективному договорі, що діє на підприємстві, у розділі “Оплата праці” як наслідок досягнення згоди сторін про умови оплати праці.

Наприклад, формулювання може бути таким:

“Щороку з метою оздоровлення видаються путівки працівникам підприємства на лікування, відпочинок, екскурсії та до дитячих оздоровчих таборів з частковою оплатою за рахунок коштів підприємства - 90 %, за рахунок працівника - 10 % вартості путівки. За високу професійну майстерність та особливі заслуги перед підприємством путівки працівникам видаються безоплатно”.

Для бухгалтерського обліку вартості путівок, які придбаваються підприємством, Планом рахунків передбачено субрахунок 331 “Грошові документи в національній валюті”. Путівки, що надійшли на підприємство, повинні зберігатися у касі нарівні з грошовими коштами відповідно до вимог Положення № 637. Якщо надання путівок передбачене колективним договором, то у бухгалтерському обліку витрати на придбання таких путівок відображаються як витрати на оплату праці та залежно від того, в якому підрозділі працює працівник, враховуються відповідно на таких рахунках бухгалтерського обліку:

23 “Виробництво”;

91 “Загальновиробничі витрати”;

92 “Адміністративні витрати”;

93 “Витрати на збут”;

94 “інші витрати операційної діяльності”.

Слід зазначити, що діяльність з придбання путівок для оздоровлення своїх працівників не вимагає ліцензування (див. лист Держкомпідприємництва № 4-431-713/4552).

Податковий облік путівок прямо пов'язаний з визначенням їх місця у складі господарських операцій підприємства виходячи з норм Закону про оподаткування прибутку.

Оскільки в частині термінології Закон про оподаткування прибутку безпосередньо кореспондується із Законом про ПДВ, то визначення операцій з путівками матиме значення і для їх обкладання ПДВ.

У зв'язку з тим, що путівка є грошовим документом, що засвідчує право її власника на отримання певного комплексу послуг за заздалегідь обумовленою вартістю, то передача путівки своєму співробітнику може бути прирівняна до продажу товарів.

Отже, операції з придбання та подальшої передачі працівнику путівки у податковому обліку відображаються за правилами, передбаченими для оподаткування продажу товарів:

- вартість путівки, що придбавається, без ПДВ відносять до валових витрат згідно з пп. 5.2.1 Закону про оподаткування прибутку;

- при реалізації путівки виникає валовий дохід згідно з пп. 4.1.1 Закону про оподаткування прибутку.

Однак у випадку, що розглядається, путівки мають ще одну особливість:

- керуючись Законом про оплату праці, їх можна включати до складу витрат на оплату праці як заохочувальні та компенсаційні виплати або ні. Розглянемо основні відмінності в оподаткуванні зазначених операцій.

Путівка як витрати на оплату праці

Наявність положення про надання працівникам путівок на лікування, відпочинок та екскурсії в колективному договорі в розділі “Оплата праці” є досягненням згоди сторін про умови оплати праці та надає право підприємству віднести до складу валових витрат вартість санаторно-курортних путівок за пп. 5.6.1 як виплату інших видів заохочень і виплат, а також будь-яких інших виплат у грошовій та натуральній формах, встановлених за домовленістю сторін.

Але перш ніж вартість путівки буде включена до складу валових витрат як витрати на оплату праці, підприємство відображає валові витрати на вартість путівки при її придбанні та валові доходи на цю саму суму - при передачі путівки працівнику. Тобто, двічі відобразивши валові витрати й один раз валові доходи, підприємство в остаточному підсумку має лише “чисті” валові витрати.

Для цілей обкладання ПДВ передача працівнику путівки згідно з пп. 3.1.1 Закону про ПДВ незалежно від факту наявності відсутності на підприємстві колективного договору, а також від того, чи надається вона за повну вартість, з частковою оплатою чи безоплатно, розцінюється як поставка товару з відповідним нарахуванням податкових зобов'язань щодо ПДВ і збільшенням податкового кредиту на суму ПДВ, сплачену у складі вартості такої путівки при її придбанні на підставі пп. 7.4.1 цього Закону.

Це можливо лише за наявності податкової накладної та за умови, що придбання путівки здійснене з метою подальшого її використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності підприємства.

Такої самої думки дотримуються й працівники податкової служби. Так, зокрема, в Листі ДПАУ № 14803/7/16-1217-20 йдеться про те, що при передачі підприємством санаторно-курортних путівок фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з таким підприємством, виникають податкові зобов'язання з одночасним віднесенням сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у складі вартості путівки до податкового кредиту.

У разі надання таких путівок працівникам підприємства безоплатно або у рахунок оплати праці (як натуральна виплата), база оподаткування визначається згідно з п. 4.2 Закону про ПДВ виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Нагадаємо, звичайною ціною згідно з пп. 1.20.1 Закону про оподаткування прибутку вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, і, якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Таким чином, при передачі підприємством санаторно-курортних путівок фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах з таким підприємством, виникають податкові зобов'язання з одночасним віднесенням сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у складі вартості путівки, до податкового кредиту, за умови, що придбання путівки відбувається в межах господарської діяльності підприємства та є у наявності належним чином заповнена податкова накладна.

Крім того, слід зазначити, що операції з поставки путівок на санаторно-курортне лікування та відпочинок на території України фізичних осіб віком до 18 років звільняються від оподаткування ПДВ.

Для операцій, які передбачають одночасний продаж одному покупцю як оподатковуваних товарів (послуг), так і тих, що звільнені від оподаткування, продавець повинен скласти окремі податкові накладні.

Отже, при поставці путівок для дітей з батьками базою обкладання ПДВ буде та частина, що припадає на вартість таких путівок для батьків.

Розглянемо ситуацію на конкретному прикладі.

Приклад 1. Підприємство “Нептун” для свого співробітника та його дитини в липні 2008 року придбало путівку до санаторію “Південнобережний” (багатопрофільний для дітей з батьками), м. Алупка. Вартість путівки без урахування ПДВ - 3400 грн.

У цій ситуації частина вартості путівки, що припадає на дитину, становить 1700 грн і не є базою обкладання ПДВ.

Частина вартості путівки, що припадає на дорослого, є базою обкладання ПДВ за ставкою 20 % (1700 грн х 20 %: 100 %).

Сума ПДВ дорівнює 340 грн.

З урахуванням ПДВ частина вартості путівки, що припадає на дорослого, становить 2040 грн (1700 грн + 340 грн).

Таким чином, загальна вартість путівки на санаторно-курортне лікування з урахуванням ПДВ буде становити:

1700 грн + 2040 грн = 3740 грн

Зазначена ситуація вимагає від платника ПДВ ведення окремого

обліку операцій поставок і придбань путівок, звільнених від оподаткування і тих, що обкладаються ПДВ.

Оподаткуванню з доходів фізосіб (ПДФО) вартості путівок на відпочинок, оздоровлення та лікування на території України платника податку або його дітей віком до 18 років присвячено спеціальну норму Закону про податок з доходів фізосіб.

Так, згідно з пп. 4.3.24 наведеного Закону не включаються до складу оподатковуваного доходу вартість вищезазначених путівок, які надаються безоплатно чи зі знижкою (у розмірі такої знижки) профспілковою організацією або за рахунок коштів Фонду соціального страхування.

Звертаємо увагу на такий момент, що коли положення про надання працівникам путівок за рахунок коштів підприємства зафіксовано в діючому на підприємстві колективному договорі у розділі “Оплата праці”, то дохід у вигляді вартості путівки у частині, яка не компенсується працівниками, класифікується згідно з пп. 4.2.1 Закону про податок з доходів фізосіб, як інші виплати та винагороди, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору та підлягає обкладанню ПДФО на загальних підставах.

Щодо внесків до Пенсійного фонду слід зазначити, що згідно з положеннями Закону № 1058, об'єктом для обчислення пенсійних внесків є суми фактичних витрат на оплату праці працівників, які включають витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат, утому числі в натуральній формі. До них, у тому числі, відноситься вартість путівок працівникам і членам їх сімей на лікування та відпочинок, екскурсії або суми компенсації вартості путівок, виданих за рахунок коштів підприємства.

Страхові внески з соціального страхування нараховуються на суму фактичних витрат на оплату праці найманих працівників.

Оскільки дохід (інші заохочувальні та компенсаційні виплати), наданий у вигляді путівки, виплачується у негрошовій формі, то об'єкт оподаткування обчислюється з використанням коефіцієнта, встановленого п. 3.4 Закону про податок з доходів фізосіб (до = 1,17647).

Така ж сума є базою для нарахування внесків до Пенсійного фонду та Фондів соціального страхування.

Усі страхові внески розраховуються в межах граничної суми заробітної плати (доходу), що встановлюється Кабміном і є розрахунковою величиною при обчисленні страхових виплат.

Розглянемо операцію з передачі санаторно-курортної путівки працівнику як заохочувальної та компенсаційної виплати на конкретному прикладі.

Приклад 2. Підприємство для свого співробітника придбало санаторно-курортну путівку вартістю 1800 грн, у тому числі ПДВ - 300 грн. Підприємство-поку-пець путівки є платником податку на прибуток. Надання працівникам путівок на лікування, відпочинок та екскурсії передбачено в колективному договорі підприємства у розділі “Оплата праці”. Співробітник компенсує 10 % вартості путівки підприємству.

Порядок відображення операції з надання путівок працівникам підприємства у бухгалтерському і податковому обліку наведено у таблиці.

Таблиця

Список використаних документів

КЗпП України - Кодекс законів про працю України

Закон про колективні договори - Закон України від 01.07.1993 р. № 3356-ХІІ “Про колективні договори та угоди”

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про оплату праці - Закон України від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР “Про оплату праці”

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб”

Закон № 1058 - Закон України від 09.07.2003 № 1058 “Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування”

Положення № 637 - Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637

План рахунків - План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291

Інструкція № 5 - Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5

Лист № 4-431-713/4552 - Лист Держкомпідприємництва України від 20.07.2001 р. №4-431-713/4552 “Щодо необхідності отримання ліцензії на здійснення господарської діяльності з організації іноземного, внутрішнього, закордонного туризму; екскурсійної діяльності підприємством, що придбаває путівки для оздоровлення своїх працівників”

Лист № 14803/7/16-1217-20 - Лист ДПАУ від 02.11.2001 р. № 14803/7/16-1217-20 “Щодо обкладання прибутковим податком та податком на додану вартість операцій з безоплатної передачі підприємством працівникам цього підприємства санаторно-курортних путівок”

“Консультант бухгалтера” № 22 (458) 02 червня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей

• Надання працівникам путівок на лікування та відпочинок (Частина ІІ)