Бюджетное возмещение НДС
Часть I. Часть II см. в консультации от 21.07.2008г. Часть III см. в консультации от 28.07.2008 г.
Пришло время снова подробно поговорить о бюджетном возмещении НДС в свете перемен, не так давно происшедших в этой весьма запутанной сфере.
Подвигли нас к этому изменения, проведенные приказом ГНАУ от 19.03.2008г. № 159 в Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок) и в саму форму декларации по НДС, а также последовавший за этим ряд всевозможных цидулок от ГНАУ.
Кроме того, на местах налоговики всеми возможными способами пытаются выкручивать плательщикам руки с целью невозмещения накопленного отрицательного значения. Поэтому в данной публикации напомним старые и рассмотрим новые известные нам проблемы, с этим связанные, плюс попытаемся поискать дополнительные аргументы для борьбы плательщиков с упомянутым произволом на местах.
1.
Для начала проведем краткий нормативно-разъяснительный мониторинг.
1. С 01.07.2008 г. стала действовать обновленная редакция “возмещенческого” подпункта 7.7.2“а” Закона об НДС, в котором слова о сумме налога, уплаченной “в предыдущем налоговом периоде”, изменили на “в предыдущих налоговых периодах”. Из-за чего, собственно, весь сыр-бор и возник - поскольку данное изменение спровоцировало множество разноречивых толкований.
2. Затем ГНАУ, как водится - изрядно помешкав, опустила в народ упомянутые нами изменения к Порядку и форме НДСной декларации, которые вступили в силу лишь с 30.03.2008 г.
При этом декларацию за март налоговики обязали плательщиков сдавать уже по новой форме.
3. В письме от 11.04.2008 г. № 7627/7/16-0117 ГНАУ разъясняет нюансы изменений, проведенных в форме декларации и Порядке ее заполнения. В последствии письмом от 14.05.2008 г. № 9684/ 7/16-0117 она отменила 8-й и 9-й абзацы упомянутого письма (незаконно ограничивавшие применение новой редакции п/п. 7.7.2“а” только суммами НДС, задекларированными с 2008 года).
4. В приложении к письму от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117 ГНАУ выслала ряд ответов на вопросы, посвященных заполнению новой формы декларации по НДС и приложений к ней. И хотя большинство ответов было посвящено заполнению пресловутого приложения 5*, в некоторых затрагивались и вопросы бюджетного возмещения, в частности заполнения приложений 2 и 3.
(Кстати, упомянутое приложение к письму ГНАУ от 18.04.2008 г. фактически является новой редакцией откорректированного налоговиками приложения, впервые доведенного письмом от 14.04.2008 г. № 7681/7/16-1117.)
5. Нюансам представления новой НДСной отчетности и проведению исправления ошибок, допущенных в упомянутом приложении 5 к декларации, посвящено приложение к письму ГНАУ от 19.05.2008г. № 10061/7/16-1417 .
Как видим, периодически у налоговиков имеют место корректировки/передумки, указывающие на нестойкость (а порой - на привычный уклон в незаконность) их позиций относительно вопросов возмещения НДС. Поэтому ситуация здесь стабильностью пока не пахнет и разъяснения-пересмотры от ГНАУ отнюдь не исключаются.
2.
Теперь остановимся подробнее на некоторых новшествах, привнесенных в массы вышеупомянутыми нормативами и разъяснениями.
В начале письма от 11.04.2008г. налоговики, предварительно сославшись на п/п. 7.7.1 Закона об НДС, допустили несколько странный пассаж ограничительного толка:
“То есть сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, не может превышать разности значений налогового кредита и налоговых обязательств отдельного отчетного периода. Налоговые обязательства отчетного периода формируются в разделе I декларации по НДС, налоговый кредит - в разделе II. Декларирование такой разности происходит по строке 18.2 раздела III и является необходимым, но не достаточным условием для получения права на бюджетное возмещение”.
Думаем, здесь мы просто имеем дело с небрежным высказыванием налоговиков, а не с очередным искусственным ограничением суммы бюджетного возмещения путем привязки его к “свежему” итогу по строке 18.2 декларации за период, в котором декларируются к возмещению прошлые (“несвежие”) минусы. По крайней мере, на практике таких глупостей пока еще не наблюдается.
Однако в этом высказывании о строке 18.2, на наш взгляд, заложен иной скрытый мотив: цель налоговиков - исключить из возмещения суммы налогового кредита, оплаченные уже в период их попадания в строку 23.2 декларации. Они могут заявить, что поскольку, мол, декларирование “такой разности” происходит по строке 18.2, то только оточенные суммы НК, ее составившие, и можно возмещать...
Второе (уже более явное) ограничение, которое содержалось в данном письме, касалось периодов, к которым можно применять измененную норму п/п. 7.7.2 Закона об НДС. ГНАУ указывала, что для целей применения п/п. 7.7.2 к предыдущим налоговым периодам, в которых состоялась фактическая уплата сумм налога поставщикам, следует относить налоговые периоды начиная с января 2008 года.
Под давлением Госкомпредпринимательства и плательщиков это ограничение налоговиками было снято - как мы уже упоминали (см. выше п. 3 в разд. 1). А письмо ГНАУ от 23.04.2008 г. № 8570/ 7/16-1517, где подобное ограничение было совсем уже четко выписано, вообще отозвали.
Какая же плательщикам от снятия такого ограничения польза?
Во-первых, теперь можно наверняка включить в бюджетное возмещение суммы налога, которые были впервые отражены в НК в текущем году, но при этом оплачены были в прошлом году (или еще раньше).
Во-вторых, по нашему мнению, в декларациях по НДС за периоды 2008 года можно поставить на бюджетное возмещение суммы налога, впервые заявленные в НК по декларациям предыдущего года (или еще раньше), которые были оплачены в периодах, предшествовавших отражению**. Естественно, если они еще не были проедены и “ныряют” по периодам через 26-ю строку декларации.
То есть, по идее, можно затребовать к возмещению, то есть перенести в декларациях периодов 2008 года из строки 26 предыдущей декларации в строку 25 (через строку 23.2) декларации отчетной прошлогодние суммы НК, которые были оплачены в периодах, предшествовавших их включению в декларацию.
Например, оплатили НДС в июле 2007 года, а в НК эта сумма была отражена по декларации за октябрь 2007 года***, и до соответствующего отчетного периода 2008 года она болталась (кочевала) по 26-м строчкам предыдущих деклараций.
В этом свете можно поскрести по сусекам и проанализировать имеющиеся по строкам 26 (23.2) текущих деклараций суммы старых минусов - не исключено, что там найдется нечто подобное (оплаченное). Тем более что уже с декларацией за март, представленной по новой форме, плательщик обязан был подать приложение 2 к декларации, в котором он должен был произвести персонификацию старых минусов, то есть расписать отрицательное значение, указанное по строке 26, по периодам возникновения сумм, его составивших.
Хотя налоговикам (и осторожным плательщикам), скорее всего, такое наше толкование покажется слишком либеральным. И поскольку приложение 2 может высветить упомянутые пертурбации НК, то без объяснений с налоговиками здесь, на наш взгляд, не обойтись.
3.
Ранее мы подробно комментировали ряд изменений в НДС-ной декларации и Порядке - обратите внимание, в частности, на п.4 нашего комментария (о заполнении новой строки 23.5 декларации) и п.5 (о распределении в приложении 2 к декларации остатка отрицательного значения на оплаченную и неоплаченную части и по периодам его возникновения).
Отметим, что упомянутые там проблемы (фактически,- это проблемы, напрямую связанные с определением суммы, подлежащей возмещению) так до сих пор четко и не разрешились.
Изложим свое видение заполнения новой - “корректировочной” - строки 23.5 декларации. Напомним ее название: “уменьшен/увеличен остаток отрицательного значения по результатам проверки налогового органа”. Механизм заполнения этой строки налоговики до сих пор четко не разъяснили.
Имеется лишь ответ на 1-й вопрос из приложения к упоминавшемуся письму ГНАУ от 14.04.2008г. (в редакции письма от 18.04.2008г., где, кстати, первоначальную редакцию этого ответа налоговики изменили, о чем - ниже).
Итак, приведем его:
“1. Проверкой доначислена сумма налога на добавленную стоимость. Отражается ли эта сумма по строке 23.5 налоговой декларации?
Строка 23.5 предусмотрена для отражения увеличения или уменьшения остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (строка 26) по результатам камеральной или документальной проверки, проведенной налоговым органом”.
Дело в том, что в НДСной практике могут быть различные ситуации, ведущие по итогам проверок к изменению остатка отрицательного значения по декларации.
Влияние результатов проверок на размер отрицательного значения может в зависимости от ситуации отличаться:
- когда проверка не повлияла на суммы бюджетного возмещения, а выявила отклонения только в суммах отрицательного значения
- и когда актом проверки были уменьшены/увеличены суммы заявленного бюджетного возмещения.
Как известно, бюджетное возмещение согласно п/п. 7.7.1 и 7.7.2 Закона об НДС является производным отрицательного значения (или его части). То есть эти понятия не идентичны, и если налоговопроверочные корректировки отрицательного значения налога влияют на него непосредственно, то когда налоговая проверка затрагивает именно сумму, уже заявленную плательщиком к возмещению из бюджета, это может повлиять на изменение отрицательного значения уже косвенно и с учетом определенной специфики.
Поясним.
Когда проверкой просто уменьшено/увеличено отрицательное значение предыдущего отчетного периода (периодов), то соответственно со знаком “-” (при его уменьшении) или же “+” (при увеличении) просто заполняется строка 23.5, и далее эта сумма самым, что ни на есть, стандартным образом участвует в расчетах текущей декларации.
Но сначала зададимся вопросом, нужно ли вообще производить отражение в декларации и, в частности, использовать эту ее новую строку 23.5 в ситуациях, когда налоговой проверкой уменьшена или увеличена сумма, заявленная к возмещению из бюджета.
По нашему мнению, ответ на этот вопрос зависит от вида нарушения выявленного проверкой, от этого же зависит и механизм проведения такого отражения (естественно, в ситуации, когда отражение в декларации производить таки надо).
Итак, в зависимости от вида нарушения, повлиявшего на уменьшение или увеличение проверкой суммы бюджетного возмещения, влияние его на сумму отрицательного значения по декларации может отличаться (кстати, такого влияния может и вообще не быть - см. ниже).
Например, в ситуации, когда плательщику по какой-то причине было отказано налоговиками в бюджетном возмещении, но сама сумма налогового кредита под сомнение не ставилась, сумма уменьшения бюджетного возмещения должна повлиять на сумму отрицательного значения по декларации путем его увеличения. То есть, по нашему мнению, теперь для этих целей логично будет использовать строку 23.5 и провести по ней в текущей декларации сумму, на которую было уменьшено бюджетное возмещение, со знаком “+”. Иначе эта сумма, уйдя по итогам проверки из лицевого счета плательщика в ГНИ, навсегда для него потеряется и не сможет сыграть на уменьшение текущих обязательств по НДС.
Внимание! Когда же уменьшение проверкой суммы бюджетного возмещения произойдет, например, по причине уменьшения налоговиками суммы налогового кредита, то в декларации ничего отражать не нужно, так как на эту величину по лицевому счету будет уменьшена сумма, заявленная к возмещению из бюджета, и если ее обратно в декларацию не вставлять, то все будет корректно.
То есть в таком случае (с уменьшением НК) ни уменьшать, ни увеличивать отрицательное значение по таким итогам проверки в декларации не нужно!
Иначе будет нарушен НДСный баланс или в пользу плательщика (если отразить 23.5 со знаком “+”), или в пользу бюджета (если со знаком “-”).
Видимо, именно поэтому налоговики изменили п. 1 приложения к письму от 14.04.2008г. (его действующая редакция приведена нами выше), который изначально выглядел так:
“1. Проверкой доначислена сумма налога на добавленную стоимость. Отражается ли эта сумма по строке 23.5 налоговой декларации?
Строка 23.5 предусмотрена для отражения (увеличения или уменьшения) остатка отрицательного значения налога по результатам камеральной или документальной проверки налоговым органом правильности определения плательщиком суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета.
Порядок принятия таких решений определен подпунктами “а”-“в” п/п. 7.7.7 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"”.
Мы привели прежнюю редакцию этого пункта в основном для того, чтобы напомнить читателям о норме п/п. “а” п/п. 7.7.7 Закона об НДС.
Обратите внимание, пока мы вели речь только о случаях, когда налоговой проверкой были выявлены случаи завышения бюджетного возмещения. А как быть в тех случаях, когда проверкой было выявлено его занижение?****
Напомним, что согласно норме п/п. “а” п/п. 7.7.7 в случае выявления проверкой фактов занижения сумм бюджетного возмещения считается, что плательщик добровольно отказался от получения такой суммы возмещения, и поэтому сумма, на которую было занижено возмещение, должна согласно п/п. 7.7.3 направляться “в уменьшение налоговых обязательств по данному налогу следующих налоговых периодов”.
Поэтому в ситуациях с выявлением занижения суммы бюджетного возмещения плательщик тоже должен вести себя осмотрительно. И если такая сумма по декларации вообще “не играла”, то ее вполне можно указать со знаком “+” по строке 23.5 декларации (хотя когда речь идет, например, не об арифметических ошибках и т. п., а о случаях с реальным занижением НК или завышением НО, то лучше проводить исправления стандартным способом - через уточняющий расчет или текущую декларацию).
Однако в любом случае при этом необходимо иметь в виду, что путь в строку 25 декларации для этой суммы наглухо закрыт нормой п/п. “а” п/п. 7.7.7 и эта сумма может только: либо уменьшить текущее НО, либо нырнуть в стр. 26 (и через нее - в стр. 23.2 следующей декларации и тоже без права попадания в стр. 25...).
Если же эта сумма по декларации уже сыграла на уменьшение НО или сидит в остатке отрицательного значения, то в декларации ничего отражать не следует.
Мы попытались оговорить самые стандартные случаи, практика же пестрит их разнообразием, и вряд ли мы смогли учесть здесь все даруемые ею нюансы. Поэтому подходите к данным ситуациям очень взвешенно.
__________
* Приложение 5 к декларации называется “Расшифровка налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов”.
** Или оплачены в том же самом периоде. Просто мы сейчас речь ведем не об этом традиционном случае, ведь суммы НДС, оплаченные в периоде, за который они вошли в декларацию, имели и тогда (по декларациям за периоды до 2008 года) право в следующем периоде попасть в бюджетное возмещение.
В принципе, можно попытаться возместить и те суммы НК, которые были оплачены после их попадания в декларацию, но сделать это будет еще сложнее.
*** Имеются в виду случаи с суммами НДС, которые были оплачены раньше, чем попали в НК (типа, была предоплата, а сразу НК отразить побоялись, дожидаясь или поступления НН, или второго события - оприходования либо подписания акта). Напомним, что в прошлом году норма п/п. 7.7.2 права включать такие суммы в состав суммы, подлежащей бюджетному возмещению, не давала.
**** О проблемах занижения суммы возмещения НДС, в том числе и искусственного,- см. письмо ГНАУ от 19.09.2007г. № 18727/7/16-1517.
“Бухгалтер” №26, июль (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201