О возможности использования жилья в качестве офиса:
правовые и налоговые аспекты
(Часть II. Часть I - см. в консультации от 07.07.08 г.)
Ранее мы рассматривали правовые аспекты, связанные с использованием жилого помещения в качестве офиса. Ну а теперь переходим к нюансам налогообложения такой операции.
Вначале посмотрим, как влияет на налоги ситуация, когда предприятие арендует под офис квартиру, не переведенную в нежилой фонд.
Мы уже анализировали проблему влияния на налоги нарушений хозяйственного законодательства и пришли к выводу, что по общему правилу ограничения валовых затрат, связанные с нарушениями норм действующего неналогового законодательства, являются необоснованными. Действительно, какая разница с точки зрения налогообложения, использует (арендует) предприятие под офис жилое или нежилое помещение? Неужели нежилой статус помещения железно предопределяет связь аренды с хоздеятельностью, а жилой эту связь ликвидирует ?
Вряд ли. По нашему мнению, трудолюбивый персонал одинаково полезно работает на предприятии и в квартире, находящейся в жилом фонде, и в квартире, переведенной в нежилой фонд. Важно, с какой целью используется данное помещение. Ведь понятно, что в нежилом фонде можно вполне успешно валять дурака. Тем не менее налоговики наши убеждения разделяют далеко не всегда.
Арендная плата
Следует отметить, что мнение налоговиков по вопросу валовозатратности арендной платы однозначностью не отличается.
Так, в письме от 19.11.2004г. №10516/6/15-1116 ГНАУ указала, что юридическое лицо имеет право отнести в состав валовых затрат арендную плату, уплаченную за квартиру физическому лицу. При этом в письме приведена ссылка на п/п. 1.18.5 Закона О Прибыли, в котором дано определение аренды жилых помещений как хозяйственной операции для плательщика налога.
А в письме от 18.05.2005г. № 9562/7/15-1117 налоговая уже утверждает, что жилые дома и их части, которые не были переведены в нежилой фонд, являются непроизводственными помещениями, то есть непроизводственными фондами, в связи с чем амортизация в налоговом учете на них не начисляется.
Для обоснования такого вывода использовано постановление Главного государственного санитарного врача Украины от 01.12.99 г. № 42 “Санитарные нормы микроклимата производственных помещений (ДСН 3.3.6.042-99)”, в п. 1 которого приведено определение термина “производственное помещение”. Если руководствоваться этим определением, то к производственным относятся только помещения “в специально предназначенных домах и сооружениях, в которых постоянно (по сменам) или периодически (в течение части рабочего дня) осуществляется трудовая деятельность людей”.
Может это и так, но данное определение не имеет никакого отношения к Закону О Прибыли, и в частности к его терминологии. Хотя Главный государственный санитарный врач - это, конечно, большой авторитет в вопросах налогообложения.
В соответствии с п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли под термином “непроизводственные фонды” понимаются капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога. К ним, в частности, относятся капитальные активы (или их структурные компоненты), включая арендованные, которые подпадают под определение группы 1 основных фондов, которые не используются в хоздеятельности плательщика налога. Значит, те основные фонды, которые используются в хоздеятельности предприятия, являются производственными и соответственно расходы на их приобретение подлежат амортизации.
Руководствуясь тем, что не переведенные в нежилой фонд квартиры - это-де непроизводственные фонды, налоговые органы могут не признать валовые затраты по арендной плате за такие квартиры. Кстати, идею “непроизводственности” жилья, не переведенного в нежилой фонд, подхватила и ГНА в г. Киеве. Так, в своем письме от 10.04.2006г. № 250/10/31-106 она тоже ссылалась на п. 1 постановления № 42 и указала:
“Поскольку трудовая деятельность людей может осуществляться в производственных помещениях, поэтому производственное использование обусловливает перевод жилых домов в специально предназначенные, то есть нежилые”.
Затем столичные налоговики резюмировали, что стоимость ремонта “непереведенного” жилого дома, являющегося непроизводственным фондом, не относится в состав валовых затрат.
Мы, разумеется, с такими выводами не согласны, а аргументы наши изложены выше. К сказанному остается добавить, что согласно Закону О Прибыли все расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, по общему правилу включаются в состав валовых затрат (см. п. 5.7 и 5.11 Закона). Исключения составляют те расходы, которые упомянуты в п. 5.3 или не соответствуют условиям, установленным в п. 5.4-5.7 Закона.
Поскольку связь подобных расходов с хоздеятельностью предприятия не вызывает сомнений, то пункту 5.1 Закона О Прибыли они, по нашему мнению, соответствуют.
Кроме того, мы считаем, что отнесению на затраты расходов по аренде квартиры не препятствуют и п. 5.4-5.7 Закона. Все это позволяет с достаточной уверенностью утверждать, что расходы на аренду квартиры под офис, находящейся в жилом .фонде, должны включаться в ВЗ без ограничений.
Коммунальные платежи и эксплуатационные расходы
Вопрос о том, как быть с коммунальными и эксплуатационными расходами (далее - коммунальные расходы), тоже нельзя назвать до конца урегулированным.
Если арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги соответствующим службам согласно показаниям приборов учета и имеет документальное подтверждение этих расходов, то проблем, связанных с валовыми затратами, у него, скорее всего, не будет.
Проблемы возникают когда арендатор не имеет ни счетчиков, ни договоров с коммунальщиками, а оплачивает услуги арендодателю отдельно от арендной платы - как возмещение коммунальных расходов. Исходя из этого, приходим к выводу, что требования ГНАУ об открытии арендодателем отдельных счетов для зачисления денежных средств арендаторов за коммунальные услуги, выдвинутые ею еще в 1998 году, отпали сами собой*
В этом случае с юридической точки зрения арендодатель арендатору коммунальные услуги не предоставляет. Просто арендатор участвует в расходах арендодателя, возмещая ему часть стоимости таких услуг.
Налоговики сделали свой выбор в пользу валовозатратности “транзитных” услуг: в письме от 05.01.2000г. №34/6/15-1116 они согласились с тем, что единственным условием для отнесения арендатором указанных расходов в состав валовых затрат является наличие расчетного документа арендодателя, согласованного с арендатором в отношении количества потребленных услуг.
По мнению ГНАУ, для включения арендатором стоимости “транзитных” коммунальных услуг в валовые затраты необходимо соблюдать требования п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли относительно наличия подтверждающих расчетных документов.
На защиту арендаторов встал и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности. В письме от 23.05.2000г. № 06-10/328 он подтвердил, что независимо от того, оплачиваются коммунальные услуги арендатором непосредственно коммунальным службам или компенсируются арендодателю, такие расходы включаются в состав валовых затрат арендатора согласно п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, поскольку обязательства арендатора в соответствии с договором аренды считаются исполненными. При этом Комитет ВР подчеркнул, что п/п. 5.2.1 - это норма прямого действия, которая не содержит каких-либо ссылок на ведомственные инструкции, правила, рекомендации и т. п., которые могут ограничивать права плательщика налога на включение указанных расходов в состав валовых затрат.
Непростым остается вопрос насчет потребленной электроэнергии. В соответствии со ст. 26 Закона от 16.10.97 г. № 575/97-ВР “Об электроэнергетике”, с изменениями, потребление электроэнергии возможно лишь на основании договора с энергопоставщиком. А ч. 3 и 4 ст. 277ХК разрешают арендаторам быть вторичными потребителями энергии (субабонентами)**. Для этого следует заключать соответствующий договор энергопоставки с арендатором. По этому вопросу НКРЭ в своем письме от 16.10.2006г. № 5385/11/17-06 сообщила, что: “<...> договором аренды может быть предусмотрено заключение арендатором прямого договора о поставке электрической энергии с энергоснабжающей организацией.
Арендодателю при этом не нужно получать лицензии на поставку электрической энергии”.
А в письме НКРЭ от 27.03.2006г. № 05-39-11/ 1513 разъясняется, что в случае, если арендодатель полномочия относительно заключения соответствующих договоров арендатору не предоставил, за переданную и поставленную арендатору электроэнергию должен рассчитываться арендодатель как непосредственный собственник электроустановок, сдаваемых в аренду.
При этом стоимость потребленной арендатором электрической энергии, по мнению НКРЭ, изложенном в письме от 13.05.2004 г. № 05-39-11/2159, должна учитываться в арендной плате.
Если налоговики против такого варианта учета электроэнергии будут возражать, то можно ссылаться на аналогию с коммунальными услугами как расходами, непосредственно связанными с арендой помещений.
Некоторые специалисты во избежание “транзитных” проблем рекомендуют включать стоимость коммунальных и прочих “околоарендных” услуг, предоставляемых арендодателем, в состав арендной платы, а в договоре аренды указывать, что расходы на содержание объекта аренды несет арендодатель.
“Телефонные” расходы
Ранее подчеркивалось, что определенные правила следует соблюдать также тем предприятиям, которые арендуют телефонизированные помещения. Действовавшие в то время Правила пользования местной телефонной связью требовали, чтобы при сдаче в аренду телефонизированного помещения арендодатель временно переоформил договор на предоставление услуг телефонной связи на имя арендатора с правом возобновления в дальнейшем предыдущего договора. О необходимости такого переоформления говорится и в письме ГНАУ от 24.10.2000г. №5871/6/15-1116.
В настоящее время в случае передачи абонентом телефонизированных квартир в аренду временный договор заключается с арендатором по заявлениям абонента и арендатора на срок действия договора аренды на основании п. 86 Правил предоставления и получения телекоммуникационных услуг, утвержденных Постановлением КМУ от 09.08.2005г. № 720 (далее - Правила № 720). В соответствии с п. 87 Правил № 720 при выявлении факта ведения в телефонизированных квартирах хозяйственной деятельности телефоны переоформляются на служебные с дальнейшим правом на бесплатное восстановление их в качестве квартирных.
Поэтому при заключении временного договора с оператором телекоммуникационных услуг целесообразно указать, что телефоны используются как служебные. Тарифы на оплату услуг связи в этом случае будут более высокими, чем для квартирных телефонов, но счета выставляются на имя арендатора, что дает возможность получить право на “телефонные” валовые затраты и налоговый кредит по НДС, разумеется, при подтверждении связи телефонных расходов с хоздеятельностью арендатора.
Налог на (плата за) землю
Ранее мы анализировали земельное законодательство Украины и разъяснения соответствующих специалистов и пришли к выводу, что у арендатора помещения нет обязанности заключать договор аренды земельного участка. Это подтверждает и письмо Госкомзема Украины от 12.05.2005г. № 14-22-13/3702, согласно которому для заключения договора аренды земельного участка при аренде помещения в многоэтажном доме нет оснований.
О том, что арендаторы помещений в .многоквартирных жилых домах не могут быть самостоятельными землепользователями и потому не должны самостоятельно уплачивать земельный налог, поскольку для них отсутствует объект налогообложения, мы также говорили ранее.
Правда, на местах, как нам известно, по-прежнему встречаются незаконные перегибы...
____________
* Не без помощи НБУ.
** О том, что субъект хоздеятельности может быть субпотребителем электроэнергии, говорится и в Правилах пользования электрической энергией, утвержденных постановлением НКРЭ Украины от 31.07.96 г. №28, с изменениями.
“Бухгалтер” №26, июль (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201