Бюджетное возмещение НДС
(Часть III. Часть I см. консультацию от 14.07.2008 г . Часть II см. консультацию от 21.07.2008 г.)
Ранее мы рассматривали определенные нюансы, связанные с бюджетным возмещением НДС(1). В этом номере мы завершаем нашу НДСную сагу, но по мере поступления с “фронта возмещения” свежих новостей/вопросов обещаем их анализировать.
5.
Рассмотрим ситуацию, когда уплачиваются ранее задекларированные неоплаченными суммы НК (создавшие тогда отрицательное значение налога, которое еще не проелось по декларациям), - относительно возможности их возмещения в налоговом периоде, следующем за проведением таковой уплаты. Итак, речь пойдет о праве на возмещение сумм старого НК, уплаченных плательщиком уже после их первого отражения в декларации по НДС, то есть в периодах, когда такие суммы пребывают уже в составе суммы по строке 23.2 (и 24) очередной НДСной декларации.
Отметим, что свою нефискальную позицию по данному вопросу мы не изменили, тем более что в новых НДСных условиях эта проблема стала еще более актуальной, так как в последнее время со стороны налоговиков здесь стало наблюдаться определенное понимание.
Напомним вкратце суть вопроса.
Согласно п/п. 7.7.2“б” Закона об НДС невозмещенный остаток отрицательного значения “включается в состав налогового кредита следующего налогового периода” (посредством отражения его по строке 23.2 следующей декларации). Поэтому такая сумма, являясь также суммой налогового кредита, при условии ее уплаты вполне может быть задекларирована к возмещению в следующих налоговых периодах.(2) Обратите внимание: согласно п/п. 7.7.2“а” возмещению из бюджета “подлежит часть <...> отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах...”, т. е. эта норма Закона явно свидетельствует в пользу возмещения подобных сумм из бюджета.
На что здесь хотелось бы дополнительно обратить внимание наших читателей?
Во-первых, вполне законно утверждать, что данные выводы в равной мере могут относиться как к суммам свежего НК (образца 2008 года), так и к суммам НК прошлых лет, порой бок о бок путешествующих через 26-е строки деклараций (в 23 и 24-ю и т. д.). В силу того что такие суммы постоянно омолаживаются, включаясь в состав НК следующих периодов (по стр. 23.2 очередной декларации), при условии их уплаты вполне можно в каком-то следующем (за такой уплатой) периоде включать их в состав возмещения.
Простой пример.
По итогам декабрьской декларации прошлого года плательщик задекларировал НК по НДС, в результате чего отрицательное значение налога составило 100 тыс. грн. Поскольку ни НО, ни НК у плательщика не возникало(3), это отрицательное значение на протяжении следующих пяти месяцев (январь - май) 2008 года, кочевало по НДСным декларациям (стр. 23.2 - стр. 24 - стр. 26), пока в июне с. г. не было уплачено поставщику 70 тыс. грн (из числа упомянутых ста).
Декларация за июнь подается как обычно(4): по строкам 23.2, 24 и 26 фигурируют все те же 100 тыс. грн.
А вот в декларации за июль(4) из 100 тыс. грн, прошедших через строки 23.2 и 24, сумма в 70 тыс. грн должна угодить в строку 25 (в стр. 25.1 или, на худой конец, в стр. 25.2), а в строку 26 сольются лишь оставшиеся 30 тыс. грн.
При этом в приложении 2(5) уже к декларации за июль (но не за июнь, так как в графе 4 приложения 2 должны указываться только суммы, “уплаченные <...> в предыдущих налоговых периодах”) из 100 тыс. грн сумма налогового кредита в 70 тыс. грн будет указана (в гр. 4 приложения) как уплаченная поставщикам (то есть подлежащая бюджетному возмещению - отражению в приложении 3 по стр. 2).
Теперь (переходим к “во-вторых”) - пару слов о том, что нового сюда привнесли последние изменения Закона об НДС и Порядка заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Ситуация после выхода изменений к Порядку и нового приложения 2 к декларации, в принципе, не ухудшилась. Хотя приложение 2, требующее персонификации итогового отрицательного значения, в общем-то, могло создать дополнительные преграды на пути к возмещению подобных оплаченных старых НК. Ведь в нашем примере в приложении 2 будет ясно видно, что возмещаемая сумма НК, возникшая в декабре 2007 года, была уплачена намного позднее. И если в других ситуациях, возможно, будет легче замаскировать в декларации такие суммы старого НК, то здесь вся ситуация из-за приложения 2 просматривается невооруженным глазом.
Кстати, как известно, заявление сумм к возмещению (в какой-либо из двух его форм - прямой гривней или зачетом) - дело не добровольное, а обязательное (об этом давно писали и мы и ГНАУ - см., например, ее письмо от 19.09.2007г. № 18727/7/16-1517 , а также п. 7 письма от 14.06.2008г. № 6912/5/16-1516.
Поэтому отсрочить его (перенести на более поздний период) будет гораздо проблематичнее, чем возместить вовремя. Этот момент (обязательности заявления возмещения плательщиком) тоже порой добавляет настороженности особо строптивым налоговикам в случаях с возмещением сумм старых НК, впервые составивших отрицательное значение отнюдь не по предыдущей декларации, а по “задолго до...”.
И хотя легкого пути к возмещению в этом случае никто не обещает, буквальное прочтение Закона играет в пользу плательщика. Плюс определенные основания для оптимизма можно усмотреть и в одном ответе ГНАУ (о чем см. ниже - в разд. 6). В свете этого на практике сейчас в определенных регионах с возмещением таких старых сумм НК стало намного легче.
Поэтому желающие так возместиться всегда найдутся.
6.
Теперь подробнее поговорим об определенных нюансах заполнения приложения 2 к декларации, а также о распределении отражаемых в нем сумм НДС на уплаченные и не уплаченные. С этим приложением связана и проблема очередности списания в последующих периодах сумм НК (составивших отрицательное значение, то есть угодивших в приложение 2) на погашение текущих обязательств этих следующих периодов.
Сначала приведем фрагмент из письма ГНАУ от 14.04.08 № 7681/7/16-1117 в редакции ее письма от 18.04.2008 г. № 8109/7/16-1117:
“6. Как заполняется приложение 2 к налоговой декларации?
Приложение 2 предусматривает отражение (колонки 2 и 3) по периодам возникновения остатка отрицательного значения предыдущего налогового периода за вычетом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам текущего отчетного периода (строка 24 налоговой декларации отчетного налогового периода).
Например, значение строки 24 декларации за март 2008 года должно быть проинвентаризировано начиная с периода, в котором был сформирован налоговый кредит, приведший к возникновению отрицательного значения налога, которое не было возмещено из бюджета в предыдущих отчетных периодах и отражено в вышеуказанных колонках.
В случае осуществления уплаты указанного остатка такая сумма отражается в колонке 4 Справки. Значение колонки 4 переносится в строку 2 приложения 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость “Расчет суммы бюджетного возмещения”.
В колонку 5 включается сумма остатка отрицательного значения налога, которая не может быть возмещена в текущем отчетном периоде и переносится в строку 26 декларации текущего отчетного периода”.
Отметим следующее.
1) Третий абзац приведенного ответа вполне можно трактовать так, что налоговики дают зеленый свет возмещению старых сумм НК, уплаченных позднее (то есть не в первом периоде их пребывания в строке 24 декларации или же до того), о чем мы вели речь в предыдущем разделе публикации.
Правда, было бы понятней, если бы этот абзац авторы письма изложили вот как:
“В случае осуществления уплаты указанного остатка такая сумма отражается в колонке 4 Справки, которая представляется за следующий налоговый период, и в этом же периоде значение колонки 4 переносится в строку 2 приложения 3 "Расчет суммы бюджетного возмещения" к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость”.
Впрочем, спасибо и на том, что имеем.
2) В абзаце втором ответа налоговики прямо говорят о том, что отрицательное значение (когда оно имелось) по декларации за март(6) 2008 года должно было проинвентаризоваться плательщиком и в развернутом “персонифицированном” виде отразиться в новом приложении 2 к мартовской (первоквартальной) декларации.
В связи с чем хотим обратить внимание плательщиков-возмещенцев на еще один важный нюанс.
Попробуем ответить на вопрос, каким образом сейчас должно происходить списание имеющегося отрицательного значения НДС под будущие налоговые обязательства.
Заметим, что наиболее логичный ответ на этот вопрос оказался не совсем верным. Ведь по логике такое списание должно было бы происходить в хронологической последовательности, в зависимости от времени возникновения НК (типа, по методу FIFО).
Однако и до-, и посленовогодняя практика возмещения работает здесь, как правило, на плательщика: сейчас, как и ранее (то есть до 2008 года), в уменьшение налоговых обязательств следующих периодов обычно сначала списываются неуплаченные суммы НК из отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, это значение сформировавшие, а затем уже - уплаченные.
В принципе такой подход прямо не вытекает ни из Закона, ни из формы декларации по НДС (и приложений 2 и 3 к ней). И ГНАУ на этот счет упорно отмалчивается - см. п. 5 в ее письме от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516 .
Можно лишь с достаточной уверенностью утверждать, что текущие НО по декларации (стр. 9) уменьшаться должны в первую очередь на неуплаченные суммы текущего НК - из строки 17 (уплаченную же часть закон заботливо бережет для возмещения).
Этот вывод фактически следует из того, что согласно п/п. 7.7.2“а” Закона уплаченные суммы налога подлежат бюджетному возмещению, а за базу для возмещения при этом (согласно алгоритму расчета, прописанному в п/п. 7.7.1 и 7.7.2) берется уже отрицательное значение(7), получившееся в результате полной ликвидации текущего НО частью текущего НК - естественно, в первую очередь неоплаченной его частью.
Поэтому по аналогии мы считаем, что и из суммы отрицательного значения в первую очередь должны списываться суммы неоплаченного НК.
Этот момент был весьма важен и для проведения инвентаризации/персонификации плательщиками НДСного минуса, имевшегося по итогам декларации за март(6) с. г., и остается важным для правильного НДСного учета во всех периодах, за ним последовавших. И поскольку механизм такого учета в Законе отсутствует, умные плательщики сориентировались и указали, что остаток отрицательного значения по мартовской (первоквартальной) с. г. декларации сплошь состоял из уплаченных сумм НДС (а неуплаченные, мол, в свое время все списывались под текущие НО).
Проиллюстрируем изложенное на простом примере.
При составлении НДСной декларации за июль плательщик имеет общую сумму отрицательного значения прошлого периода (июня с. г.) - 200 тыс. грн.
Из них - 100 тыс. грн НК оплаченного возникли в марте с. г., а 100 тыс. грн еще не оплаченного НК - в мае с. г. По декларации за июль положительное значение (по стр. 20) составило 80 тыс. грн.
Под эту сумму списывается неоплаченный НК более позднего - майского - периода, а оплаченный НК марта с. г., как указано в вышеприведенном ответе из письма ГНАУ от 14.04.2008г., “переносится в строку 2 приложения 3 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость "Расчет суммы бюджетного возмещения"”, то есть законно претендует на возмещение из бюджета.
Попытаемся в конечном итоге вывести следующую “самопальную” схему списания/погашения отрицательного значения:
в первую очередь - из отрицательного значения под текущие НО списываются неуплаченные суммы НК, причем списание таких сумм должно производиться в хронологической последовательности в зависимости от периода их возникновения (типа, FIFО),
во вторую очередь тоже в хронологической последовательности (но уже в своей) будут гаситься суммы оплаченного НК, а непроеденный его остаток будет отправлен на возмещение. Либо на возмещение пойдет вообще вся сумма оплаченного в предыдущих периодах НК (когда для уменьшения текущих НО будет достаточно неуплаченных сумм НК).
Данная схема частично базируется на практике эксплуатации НДСных возмещенческих нормативов редакции последних лет (а точнее - начиная с 01.07.2005 г.), а в отношении хронологической последовательности списания - чисто на логике.
Не исключено, что местные налоговики могут занять по этому поводу более фискальную позицию.
В принципе, поскольку данный вопрос нормативно не урегулирован, плательщики могут производить списание сумм НК, составивших отрицательное значение, на свое усмотрение, то есть так, как им наиболее выгодно.
Например, составляющие отрицательное значение неуплаченные суммы НК плательщик может списывать в следующей последовательности:
сначала те, которые он не собирается в ближайшее время (либо вообще) уплачивать поставщикам,
а затем уже - остальные, которые планируется вскоре уплатить.
Ну а осторожный плательщик выберет какую-нибудь одну постоянную схему, еще и узаконит ее приказом по предприятию от имени шефа.
Вполне вероятно, что в дальнейшем ГНАУ издаст на этот счет более внятные разъяснения, которые как водится, устроят задним числом налоговую чехарду, и тогда не исключено, что придется по этому поводу вести тяжбы с налоговиками.
На ум приходит известное высказывание Сократа (по поводу “жениться - не жениться?”): “Как бы ни поступил - все равно пожалеешь”...
_____________
1) Напомним, что ранее мы изучали, в частности, проблемы, связанные с возмещением из бюджета в 2008 году сумм НДС, оплаченных еще до текущего года, а также - связанные с заполнением новой строки 23.5 декларации по НДС; мы также обсуждали проблемы возмещения НДС по опоздавшим/придержанным налоговым накладным и зачастую связанного с этим занижения плательщиком сумм бюджетного возмещения.
2) За исключением суммы так называемого заниженного бюджетного возмещения, то есть той, которая уже должна была попасть в 25-ю строку декларации, а плательщик (по ошибке или умышленно) затолкал ее в стр. 26.
3) Типа - был творческий застой на производственном фронте.
4) Исходим из того, что иных НДСных оборотов у плательщика как не было, так и нет.
5) Приложение 2 “Справка относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода” к декларации по НДС.
6) Или первый квартал.
7) Точнее его часть, которая останется по итогам следующей декларации.
“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201