Налоговый учет гарантийных обязательств у производителя (продавца) товаров:
особенности, нюансы, документальное оформление
(Часть I. Часть II см. консультацию от 11.08.2008 г.)
Покупая товар, потребитель рассчитывает на его надлежащее качество, одним из существенных показателей которого является нормальная эксплуатация в течение всего срока службы.
В свою очередь качественный послепродажный сервис товаров является частью имиджевой политики предприятий-производителей.
Ведь они сами заинтересованы в поддержании работоспособности проданных товаров в надлежащем состоянии, поскольку гарантии дополнительно стимулируют потенциальных покупателей и увеличивают реальное количество продаж.
Несмотря на то что гарантийные проблемы уже рассматривались нами ранее, мы решили вернуться к ним еще раз, чтобы вспомнить “былое и думы”, а также проанализировать новшества (в том числе и с точки зрения налоговых органов) в особенностях налогового учета операций, связанных с предоставлением услуг (выполнением работ) по гарантийным ремонтам (обслуживанию) и гарантийным заменам (далее - гарантийные обязательства).
Налог на прибыль
Порядок отражения в налоговом учете расходов на гарантийный ремонт или гарантийную замену товаров регламентирован п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли.
Поскольку указанные расходы входят в группу расходов двойного назначения, то согласно п/п. 5.4.3 включение их в валовые затраты возможно только при соблюдении следующих условий:
- сумма таких расходов не превышает 10 процентов совокупной стоимости проданных товаров, по которым не истек срок гарантийного обслуживания;
- расходы на гарантийные обязательства не компенсируются за счет покупателей таких товаров;
- ведется не только отдельный учет бракованных товаров, но и учет покупателей, которые получили замену или которым было предоставлено гарантийное обслуживание;
- порядок исполнения гарантийных обязательств, а также перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание, определяются КМУ на основании норм законодательства по вопросам защиты прав потребителей;
- обязательное обнародование в рекламе, сопроводительной техдокументации, договоре или другом документе условий и сроков такого гарантийного обслуживания.
Мы уже говорили о проблемах, с которыми налогоплательщики сталкиваются, применяя п/п. 5.4.3 на практике.
Напомним из них наиболее актуальные (с нашей точки зрения) и посмотрим, что изменилось с тех пор, а также рассмотрим другие “гарантийные” нюансы.
1. Абзац четвертый п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли предписывает КМУ определить порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных замен и перечень товаров, на которые устанавливается гарантийное обслуживание.
Еще отмечалось, что “пока <...> Кабмин определил такой порядок лишь для технически сложных бытовых товаров (Порядок № 506), чем значительно сужается возможность применения норм п/п. 5.4.3, где речь шла о товарах вообще - не только о сложных бытовых”.
К сожалению, Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных бытовых товаров, утвержденный Постановлением КМУ от 11.04.2002 г. № 506 (далее - Порядок № 506), и в настоящее время не решает данную проблему.
Специально для смелых налогоплательщиков нами высказывалось мнение, что существование только Порядка № 506 не означает, что в остальных случаях исполнение гарантийных обязательств не будет считаться таковым для целей налогообложения. Ведь такое исполнение предусмотрено и упомянутым в п/п. 5.4.3 “законодательством по вопросам защиты прав потребителей” и соответствующими нормами Гражданского кодекса. А тот факт, что Кабмин еще не успел издать (и думаем, что не собирается этого делать) другие порядки (перечни), не должен дискриминировать гарантийные обязательства по остальным товарам (работам, услугам).
Кстати, Госкомпредпринимательства в письме от 27.02.2002 г. № 2-221/1161 также высказывал мысль о том, что в валовые затраты включаются расходы на гарантийное обслуживание по любым товарам.(1)
Однако осторожные налогоплательщики должны учитывать мнение налоговиков по этому вопросу. Так, в “Вестнике налоговой службы Украины” № 23/2004 ГНАУ разъяснила, что расходы на гарантийное обслуживание товаров, неуказанных в Порядке № 506, на валовые затраты не относятся.
Более того, ГНАУ со временем углубила свою фискальную позицию в письме от 31.03.2006г. № 1931/Х/15-0314, указав в нем на то, что: “<...> поскольку действие п/п. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона (О прибыли) распространяется только на технически сложные бытовые товары, приведенные в приложении 1 к Порядку № 506, которые продаются физическим лицам, то расходы, понесенные плательщиком налога в связи с исполнением гарантийных обязательств по объектам, отсутствующим в данном перечне (то есть зданиям), или объектам, реализованным юридическим лицам, не включаются в состав валовых затрат такого плательщика в соответствии с п/п. 5.4.3 п. 5.4 ст. 5 Закона”.
В нашем комментарии к этому письму отмечалось, что ГНАУ, прибегнув к самой фискальной форме буквоедства, решила, таким образом, наложить дополнительные ограничения на товары, попавшие в КМУшный перечень, исключив из них проданные юрлицам.
Кстати, судя по всему, такая же дискриминация светит и при продаже товаров ФОПам, которые в “потребителей”(2) тоже не вписываются.
Однако п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли оперирует понятием “покупатель”, которым может быть как физическое, так и юридическое лицо.
Кроме того, п. 5.11 Закона О Прибыли запрещает устанавливать дополнительные ограничения по отнесению расходов в состав валовых затрат, кроме указанных в этом Законе.
Это подтверждает и разработанный во исполнение п/п. 5.4.3 Порядок учета бракованных товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденный приказом ГНАУ от 27.06.97 г. № 203 (далее - Порядок № 203), в котором указывается, что он распространяется и на физических, и на юридических лиц, приобретающих товары или получающих услуги по ремонту, обслуживанию (и те, и другие там попали в “далее - покупатели”)(3)
2. По-прежнему заслуживает внимания и вопрос о том, с какой суммы продажи товаров осуществляется расчет 10%-ного предела расходов на гарантийный ремонт - с НДС или без него?
По этому поводу ГНАУ высказывалась еще в “Вестнике налоговой службы Украины” № 40/2002, указав, что 10% стоимости товаров, включаемые в валовые затраты при гарантийных заменах-ремонтах, берутся без НДС. Основными аргументами в пользу отсутствия НДС в 10%-ной стоимости товаров является п/п. 4.2.1 Закона О Прибыли, в соответствии с которым суммы НДС, полученные (начисленные) предприятием на стоимость продажи товаров (работ, услуг), за исключением случаев, когда такое предприятие-продавец не является плательщиком НДС, не включаются в состав валового дохода.
Следует отметить, что большинство специалистов разделяют мнение ГНАУ, в основном ссылаясь на п. 4.1 Закона об НДС, исходя из содержания которого базой обложения НДС является договорная стоимость товаров. То есть налог начисляется “сверху” на уже сформированную договором стоимость. Кроме того, из Порядка № 203 следует, что сумма расходов, указанных в графах 11, 13, 15, 17, 19 Книги учета(4), тоже берется без НДС.
Тем не менее в нашем комментарии к консультации ГНАУ отмечалось, что такой (безНДСный) подход не вполне корректен. Ведь законодатель не зря употребил в п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли термин не “валовой доход”, а совсем другой - “совокупная стоимость”. И поскольку речь идет о продажах потребителям, логично было бы включать в “совокупную стоимость” все составляющие продажных цен, в том числе и НДС.
3. Чтобы рассчитать “гарантийные” 10%, необходимо ответить на вопрос: каким образом определить совокупную стоимость проданных и “гарантийно не истекших” товаров? (Например, брать ее за отдельный квартал, в течение которого были произведены гарантийные расходы, или нарастающим итогом с начала года?)
Проблема заключается в том, что расчет 10% не привязан к конкретному отчетному периоду, как, например, в случае расчета суммы расходов, понесенных плательщиком на улучшение основных фондов (п/п. 8.7.1). Подобную “привязку” к отчетному периоду можно найти и в других положениях Закона О Прибыли, в частности в “рекламном” п/п. 5.4.4 (предыдущий отчетный (налоговый) год) или в “страховом” п/п. 5.4.6 (нарастающим итогом с начала года). В отличие от них, в п/п. 5.4.3 по поводу периода расчета 10%-ного лимита ничего не говорится.
Большинство специалистов считает, что для определения 10%-ного ограничения расчет нужно производить от совокупной стоимости товаров нарастающим итогом за год.(5)
В качестве аргумента(6) приводится ссылка на п. 11.1 Закона О Прибыли, говорящий:
“Для целей настоящего Закона используются следующие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год”.
При этом, по нашему мнению, поскольку никаких привязок расчетной стоимости проданных товаров к отчетным периодам п/п. 5.4.3 не содержит, налогоплательщик может сравнивать свои “гарантийные” расходы за соответствующий налоговый период с 10% от стоимости проданных товаров как в текущем, так и прошлых годах (главное, чтобы по этим товарам не истек срок гарантийного обслуживания).
Причем необходимо постоянно отслеживать не просто совокупную стоимость проданных товаров, что в принципе несложно, а совокупную стоимость товаров, по которым не истек гарантийный срок. То есть нужно следить(7) за базой для расчета 10%, которую увеличивает стоимость проданных товаров и уменьшает стоимость товаров, по которым истек гарантийный срок.
4. Интересным является вопрос о том, на кого распространяется п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли.
Как следует из п. 1.5 Порядка № 203, покупатель по своему выбору может предъявить требования продавцу по месту покупки товара либо производителю или предприятию, выполняющему его функции, - по местонахождению покупателя. Так что гарантийные ремонты (замены) могут осуществляться как производителем, так и продавцом или третьей стороной, взявшей на себя обязательства по выполнению таких мероприятий (так называемыми сервисными центрами).
Однако действие п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли, напомним, распространяется на
“любые расходы на гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийную замену товаров, проданных плательщиком налога, стоимость которых не компенсируется за счет покупателей таких товаров <...>”.
Естественно, что для сервисных центров п/п. 5.4.3 работать не будет. Ведь эти субъекты не продают товары, а, работая преимущественно по договору подряда, заключенному с производителем или продавцом товара, выполняют функции исполнителей гарантийного ремонта (обслуживания) и несут расходы, связанные с такой хоздеятельностью. Для них указанные расходы относятся на валовые затраты в общеустановленном порядке - на основании п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Поэтому такие предприятия имеют право на все 100% валовых затрат, связанных с оказанием услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.
5. Обращаем внимание на то, что руководствоваться п/п. 5.4.3 можно только тогда, когда гарантийные расходы налогоплательщику не компенсируются покупателями. Поэтому если, например, в договоре продажи товара установлено, что сервисный ремонт является платным (это, естественно, означает, что покупатель должен заплатить некую (хотя бы символическую) сумму за такой ремонт), то нормы п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли применяться не могут. В данном случае такая операция в налоговом учете отражается как обыкновенная продажа, при которой компенсация будет увеличивать валовые доходы продавца, а понесенные на ремонт расходы будут относиться плательщиком налога на валовые затраты на общих основаниях в соответствии с п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Такой вариант целесообразен, допустим, при ремонте и/или техобслуживании товаров, которые не относятся к технически сложным бытовым.
Ведь в указанной ситуации “благодаря” п/п. 5.4.3 валовых затрат, даже ограниченных 10%, при бесплатном гарантийном обслуживании не дождаться.
__________________
1) Правда, это письмо устарело, так как в нем Комитет ссылался на отсутствие Перечня, который уже есть.
2) Напомним, что под “потребителями” согласно ст. 1 Закона “О защите прав потребителей” понимаются физические лица, приобретающие, заказывающие, использующие продукцию для личных потребностей, непосредственно не связанных с предпринимательской деятельностью или исполнением обязанностей наемного работника.
3) Правда, после появления Порядка № 506 налоговики разъясняли, что Порядок № 203 применяется только в части, не противоречащей Порядку № 506 (см. “Вестник налоговой службы Украины” № 40/2002, с. 14-15).
4) Книга учета бракованных товаров и учета покупателей, получивших гарантийную замену бракованного товара или услуги по ремонту (обслуживанию).
5) См., например, “Налоги и бухгалтерский учет” № 94/2006, с. 27-28.
6) См. “Бизнес-консультант” № 3/2006, с. 38.
7) Скорее всего, в автоматическом режиме.
“Бухгалтер” № 29, август (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201