Нюансы обложения НДС операций по поставке турпродуктов
(туруслуг) с местом их предоставления
за пределами Украины
(Часть II см. в Консультации от 05.05.2009 г.)
ВОПРОС: Ранее публиковались материал о некоторых нюансах обложения НДС операций туристических фирм. Вопросы обложения НДС туруслуг освещались налоговиками очень скупо, поэтому хотелось бы, чтобы вы развили данную тему и высказали свое мнение еще по ряду вопросов, касающихся обложения НДС туристических услуг за пределами Украины, в частности:
1) Как согласно нормам п. 8.1 Закона “О налоге на добавленную стоимость” применять ставку налога (изнутри - 16,67% или снаружи - 20%)?
2) Как быть с НДС, входящим в состав расходов туроператора?
3) Облагаются ли украинским НДС входящие в стоимость турпродукта услуги нерезидентов? Если да, то за счет каких источников должен уплачиваться этот налог?
Есть и другие вопросы, но они - для следующего номера.
ОТВЕТ: Поскольку однозначность ответов из нормативов никак не вытекает, выскажем лишь свое мнение. Отвечаем по порядку.
1) В п. 8.1 Закона об НДС говорится:
“При поставке туристическим оператором туристического продукта, туристических услуг с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины базой налогообложения для такого туристического оператора является вознаграждение, а именно разность между стоимостью поставленных им туристического продукта, туристических услуг и стоимостью расходов, понесенных таким туристическим оператором в результате приобретения (создания) такого туристического продукта, таких туристических услуг”.
При этом, напомним, по общему правилу из п/п. 6.1.1 Закона об НДС налог составляет 20% базы налогообложения, определенной в статье 4 упомянутого Закона, и должен прибавляться к цене товаров (работ, услуг).
Сразу отметим следующий момент: данная общая норма говорит о базе обложения НДС, определенной в статье 4 Закона, а в нашем случае база определена в статье 8. Хотя здесь, очевидно, аналогия уместна - особенно если учесть ретроспективный факт: когда писалась норма 6.1.1 Закона, база обложения НДС определялась практически лишь в упомянутой 4-й статье Закона.
Теперь обратим внимание на то, что в вышеприведенной норме п. 8.1 Закона для расчета базы обложения должна использоваться не “цена”, а “стоимость” поставленного турпродукта, туруслуг.
Такой подход может показаться несколько смелым, но, по нашему мнению, для целей применения данной нормы Закона об НДС понятие “стоимость” (товаров, услуг) следует трактовать как некую сумму, содержащую в себе этот косвенный налог. То есть условно говоря: стоимость = цена + соответствующий НДС*.
В общем, по нашему мнению, ставку налога к исчисленной согласно п. 8.1 Закона базе следует применять в размере 1/6, что приблизительно составляет упомянутые 16,67%. Если же вести речь о применении к данной базе ставки 20%, то тогда (если считать, что НДС - налог все-таки косвенный и, следовательно, должен входить в стоимость турпродук-та) получится, что ставка налога была завышена. И она составила не 1/6, а 1/5 от базы с учетом НДС, то есть фактически не 20%, а 25%. А это есть не что иное, как нарушение Закона об НДС.
В противном же случае надо вести речь о том, что этот налог (либо его часть - в сумме упомянутого превышения) не входит в стоимость турпродукта, туруслуг, то есть фактически должен уплачиваться за счет туроператора, а не приобретателя турпродукта, туруслуг. Но тогда такой налог (или его 1/6) перестанет быть косвенным, что также противоречит сути этого налога и Закону об НДС (речь идет об общих нормах, а не исключениях в виде импортного НДС и т. п.).
В пользу того что НДС должен браться с применением ставки “изнутри”, а не “снаружи”, также можно привести норму отмененного п. 4.11 Закона (первоначально введенного Законом от 25.03.2005г. № 2505-IV), где устанавливалась аналогичная база налогообложения:
“Базой налогообложения при поставке туристического продукта туристическим оператором в пользу физических лиц, непосредственно потребляющих данный продукт, является вознаграждение такого туристического оператора, а именно разность между стоимостью поставленного им туристического продукта (без учета данного налога) и стоимостью расходов, понесенных таким туристическим оператором в результате приобретения (создания) такого туристического продукта (без учета данного налога)”.
Из этой (старой) формулировки, в которой четко указано, что и доходы, и расходы по турпродук-ту должны браться без учета НДС, однозначно вытекает, что рассчитанную таким образом базу следует умножать на ставку 20%.
Аналогичная формулировка в действующем пункте 8.1** таких оговорок, однако, не содержит, и это можно трактовать в пользу того, что по конкретному турпродукту, туруслугам все показатели для расчета базы, соответственно и сама база, включают в себя НДС. (С той лишь особенностью, что показатель стоимости турпродукта содержит в себе НДС не в виде 1/6 от всей этой стоимости, а в виде 1/6 от суммы вознаграждения (прибыли) туроператора.)
Конечно, лучший вариант защиты ставки “изнутри” (то есть 16,67%) окажется в тех ситуациях, когда в договорах (счетах и т. п.) туроператором будет указываться конкретная сумма НДС. Мол, сначала рассчитали базу, а затем умножили ее на 20% и, просуммировав их, получили продажную стоимость турпродукта (туруслуг) с учетом НДС.
Однако принимая во внимание тот факт, что на дату подписания договора (выставления счета) и возникновения НО база обложения еще может быть не известна туроператору (по причине неопределенности общей суммы расходов, о чем - см. ниже), указать (угадать) конкретную сумму НДС может быть невозможно.
Заметим, что формальных оснований для применения ставки НДС сверху (20%) в Законе тоже можно найти достаточно - налоговики наверняка банально будут возражать, ведь в п. 8.1 не указано, что сумма НДС включается в базу обложения. В общем, выбирать и принимать решение вам.
2) Перед ответом на этот и последующие вопросы будет уместно напомнить, что ранее уже обращались к теме обложения НДСом туруслуг. Правда, тогда нормы обложения были иными, например НДСом у туроператоров облагалась аналогичная разность (вознаграждение) при продаже турпродукта фитинам (см. выше цитату из отмененного п. 4.11). Однако многое из высказанного в упомянутых материалах актуально и для условий турналогообложения, действующих в настоящее время.
Что же касается входного НДС, уплаченного туроператором, то напомним, что письмом от 27.08.2008г. № 17314/7/16-1517 ГНАУ потребовала от туроператоров для НДСных целей раздельного ведения учета различных операций, ими осуществляемых, и в частности операций по поставке турпродукта и туруслуг, место предоставления которых находится за пределами Украины.
То есть туроператор должен раздельно вести учет в том числе и расходов по упомянутым операциям (то есть тех, которые понесены “таким туристическим оператором в результате приобретения (создания)
такого туристического продукта, таких туристических услуг"). В основном упомянутые расходы составляют услуги нерезидентов и оплачиваются туроператором в пользу последних, поэтому украинский НДС (по крайней мере, внутри себя) такие расходы не содержат.
Ну а если расходы, связанные с конкретными заморскими турпродуктом и туруслугами, содержат в себе укрНДС, то они его от себя не отторгают.
Ранее писали этот входной НДС в налоговом учете у туроператора не идет в налоговый кредит, а в составе суммы затрат участвует в расчете базы обложения (уменьшая, наряду с остальной суммой, доход туроператора).
Что же касается сумм НДС, сидящих в общих расходах туроператора (таких, например, как аренда офиса, оплата коммунальных платежей и т. д.), которые непосредственно не привязаны к конкретному турпродукту и туруслугам, то суммы такого НДС должны, по нашему мнению, на общих основаниях включаться в налоговый кредит плательщика-туроператора, поскольку такие расходы напрямую не связаны с “приобретением (созданием) такого турпродукта, таких туруслуг”. И если бы Закон хотел увидеть их в составе расходов для определения НДСной базы у туроператора, он оговорил бы какой-то механизм вычленения из совокупной массы таких общих расходов тех, которые относятся к конкретному турпродукту (туруслугам).
Хотя на этот счет может быть и иное мнение: такие общие расходы нужно распределять по конкретным видам деятельности туроператора и -соответственно такому распределению - НДС. в них сидящий, либо включать в расходную часть (по “заморским” турпродажам). либо относить в НК (по другим видам деятельности).
В ситуации же, когда конкретный туроператор реализует только турпродукты, туруслуги с местом предоставления за пределами Украины и никаких других видов деятельности не осуществляет, такие общие расходы и НДС, в них сидящий, необходимо распределять в составе расходов между конкретными турпродуктами и в налоговый кредит не относить.
Отметим, что каких-либо конкретных разъяснений на этот счет ГНАУ не давала.
А вот в ее “Вестнике налоговой службы Украины” № 1-2/2007 на с. 95, в авторском материале, посвященном обложению НДСом туруслуг, было высказано следующее мнение, которое мы полностью разделяем:
“Для осуществления и/или обеспечения туристической деятельности туроператор несет расходы не только на приобретение турпродукта и туруслуг по заказу физических или юридических лиц, но и расходы, связанные с компенсацией стоимости аренды офиса, электроэнергии, тепла, воды, телефонной связи, других услуг, место поставки и место непосредственного предоставления которых находятся на таможенной территории Украины, то есть расходы для обеспечения собственной хозяйственной деятельности.
Расходы, связанные с компенсацией стоимости аренды офиса, расходы на электроэнергию, тепло, воду, телефонную связь, другие услуги, потребляемые на территории Украины непосредственно туроператором, нельзя отнести ни к туристическим, ни к характерным туристическим услугам, то есть это собственные расходы туроператора, связанные с его хозяйственной деятельностью, которые в составе комиссионного вознаграждения включаются в общую стоимость турпродукта и туруслуг и которые в составе общей стоимости компенсируются потребителем такого турпродукта и туруслуг.
Вознаграждение, полученное туроператором за поставку турпродукта и туруслуг, с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины, является базой обложения НДС.
Что касается операций по приобретению туроператором на территории Украины электроэнергии, тепла, воды, телефонной связи, других услуг, аренды офиса , то, поскольку они связаны с использованием таких товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности такого туроператора, суммы НДС, уплаченные в составе стоимости указанных товаров (услуг), включаются в состав налогового кредита при условиях, предусмотренных п. 7.4 ст. 7 Закона № 168/ 97-ВР ["О налоге на добавленную стоимость"]".
Мы считаем, что такая позиция является более взвешенной, к тому же она не влечет лишних расчетов и корректировок.
Кстати, налоговые результаты при разных, упомянутых выше, подходах в конечном счете сильно отличаться не будут.
______________
* В данном случае внутри стоимости турпродукта и туруслуг, реализуемых туроператором, будет сидеть сумма НДС, исчисленная не со всей стоимости, а лишь исходя из так называемого "Вознаграждения” (прибыли)туроператора.
Сразу же заметим, что предложенная нами трактовка понятия “стоимость” достаточно условна, поскольку в разных местах текста Закона этот термин можно понимать по-разному (и как сумму, содержащую в себе НДС, и как не содержащую).
** В нем правда, речь идет уже о несколько других туроперациях, но это для данной проблемы значения не имеет.
"Бухгалтер" № 16, апрель (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201