НДСные нюансы у экспедиторов и заказчиков перевозок
с учетом последних законодательных изменений

(Часть II см. в консультации от 31.08.2009 г.
Часть ІІІ см. в консультации от 21.09.2009 г.)

ВОПРОС: Наше предприятие осуществляет перевозку сво­их грузов, прибегая к услугам экспедиторов (как юридических, так и физических лиц), являющих­ся субъектами предпринимательства, которые от своего имени заключают договоры на междуна­родные перевозки с транспортными предприяти­ями, в том числе и с перевозчиками-нерезиден­тами.

В связи с изменениями, внесенными в Закон об НДС Законом № 1451-VI, в частности в п/п. 6.2.4 этого Закона, просим разъяснить нюансы нало­гообложения экспедиторов в новых условиях.

В том числе просим ответить на следующие во­просы:

- кто должен удерживать НДС: мы или экспеди­тор, если непосредственно услуги по международ­ным перевозкам предоставляются нерезиден­том?

- как теперь должен экспедитор выписывать нашему предприятию налоговые накладные?

(Раньше налоговые накладные им выписывались только на транспортные услуги:

1) за пределами Украины, облагаемые по нулевой ставке,

и

2) по территории Украины, облагаемые по ставке 20%. На вознаграждение экспедитора отдельно налоговая накладная не выписывалась.)

ОТВЕТ: Сначала напомним читателям суть изменений, вне­сенных Законом от 04.06.2009 г. № 1451- VI п/п. 6.2.4 Закона об НДС, о которых идет речь в вопросе.

Закон № 1451-VI, в частности, в нескольких местах изменил норму п/п. 6.2.4. Приведем один из изме­ненных этим Законом абзацев (теперь он в 6.2.4 стал последним), который имеет отношение к затрону­той проблеме, и дадим его в кодифицированном виде, чтобы разобраться с сутью изменений (и с тем, кос­нулись ли они экспедиторов):

«[В случае] Если поставка [транспортных] услуг по международной перевозке пассажиров[, определенных ча­стью первой настоящего подпункта], их багажа, грузов или по международным отправлениям осуществляется в виде [брокерских, агентских или комиссионных операций с транспор­тными] продажи билет[ами]ов, других проездны[ми]х документ[ами]ов, заключения брокерских, агентских, комиссионных или других договоров [или] (счетов) [на транспортировку пассажиров либо грузов] с посредниками или доверенными лиц[о]ами [перевозчика], [операции по таким услугам] то вознаграждение таких лиц облага[ю]ется на­логом по ставке, предусмотренной подпунктом 6.1.1 пункт[ом]а 6.1 настоящей статьи».

Как видим, данная норма вроде бы мало измени­лась, законодатели просто несколько конкретизиро­вали ее формулировку.

Каких-либо верховнорадных (или др.) докумен­тов, поясняющих данное изменение, нам обнару­жить не удалось, поэтому рассуждаем «по наитию».

На наш взгляд, в первую очередь изменение свя­зано с тем, что раньше из-за этого абзаца при реа­лизации услуг по международным перевозкам че­рез посредников налоговики пытались 20%-но об­лагать все проходящие через последних суммы. С новой же формулировкой подобные крнвотолкования этой нормы исключаются - так как в тепе­решней редакции четко указано насчет 20%-ного обложения у посредников только суммы комисси­онного вознаграждения.

Но повлияли ли изменения в п/п. 6.2.4 на обло­жение экспедиторов?

Прежняя редакция этой нормы явно указывала на то, что она касалась лишь посредников, действо­вавших со стороны перевозчиков (что подтвержда­лось общим содержанием данного абзаца и в первую очередь фразой «доверенным лицом перевозчика»), а экспедиторы, как известно, это доверенные лица заказчиков (приобретателей) транспортных и дру­гих (связанных с этим) услуг. Тем не менее при дей­ствии старой редакции ГНАУ для целей обложения НДС экспедиторов в своих разъяснениях не раз экс­плуатировала этот абзац из 6.2.4 (об этом - ниже).

Сейчас же после слов «доверенными лицами» слово «перевозчика» законодатели убрали, вслед­ствие чего логично расширительно трактовать об­ласть применения новой редакции обсуждаемого абзаца п/п. 6.2.4, в частности ведя речь и о том, что теперь он уж в самом деле касается и обло­жения экспедиторов.

В то же время у нас есть на этот счет некоторые сомнения.

Ведь само построение данного абзаца (как и в преж­ней редакции) подталкивает к выводу, что эта норма касается только тех ситуаций, когда при помощи по­средников осуществляется поставка услуг по перевозке, а не приобретение этих услуг - как по договорам транс­портного экспедирования.

В общем, подождем разъяснений, а пока от одно­значных высказываний на этот счет воздержимся.

Между тем изменения, внесенные в первый аб­зац п/п. 6.2.4, касающиеся налогообложения ме­ждународных перевозок, точно затронут экспеди­торов, поскольку последние, заключая договоры на перевозку, зачастую вынуждены применять нор­мы абзаца 3 п. 4.7 Закона, облагая НДС пропуска­емые «через себя» услуги.

Напомним и о другом изменении в Законе об НДС, которое может прямо или косвенно затро­нуть налогообложение экспедиторов.

Помимо всего прочего, Закон № 1451-VI выпол­нил весьма важную миссию, устранив конкуренцию между «местом предоставления» (прежний п/п. 3.1.1 Закона об НДС) и «местом поставки» (п. 6.5 и 6.4 того же Закона), окончательно закрепив приоритет за последним, то есть место фактического предостав­ления услуг (если только это не влияет на определе­ние места их поставки), в том числе и тех, которые связаны с договорами транспортной экспедиции, для обложения НДС значения уже точно не имеет.

И хотя определенный ряд нюансов в обложении экспедиторов появился - невзирая на все эти из­менения, основной механизм обложения НДСом экспедиторов, по нашему мнению, должен остаться прежним.

Поэтому, чтобы ответить на поставленные во­просы, освежим в памяти налогообложение экс­педиторов, каким оно было до внесения Законом № 1451-VI изменений в Закон об НДС.

Причем - пока на этот счет не поступило свежих разъяснений от ГНАУ - считаем целесообразным продолжать ориентироваться на старый механизм налогообложения (но с учетом новых нюансов).

Если исходить из вопроса читателя, то экспе­диторы, работающие с предприятием - заказчи­ком международных перевозок, раньше применя­ли механизм налогообложения из абзаца 3 п. 4.7 Закона об НДС, причем не выделяя при этом от­дельно суммы своего посреднического вознаграждения.

Прежняя редакция п/п. 6.2.4, на наш взгляд, тогда точно не распространялась на экспедиторов, а норма абзаца 3 п. 4.7 Закона, в принципе, допус­кала подобный подход, но только с оговоркой, что сумма экспедиторского вознаграждения для целей налогообложения хотя отдельно и не выделялась, все равно облагалась - в составе общей суммы средств, полученных экспедитором от заказчика *.

Кроме того, упомянутое в вопросе обложение (офор­мление налоговых накладных) является корректным лишь в отношении тех случаев, когда через (при по­средничестве) экспедиторов заказчик (который тоже - плательщик НДС) получал исключительно услуги по перевозкам (в вопросе почему-то упомянуты лишь эти услуги). Согласно же договору транспортного экспеди­рования экспедитор зачастую бывает обязан обеспе­чить не только перевозку груза, но и осуществить дру­гие связанные с этой перевозкой действия.

Так вот, если при посредничестве экспедиторов плательщик получал также услуги, предоставля­емые в рамках деятельности «вспомогательной [по отношению к] транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхо­вание)», то следует помнить, что согласно п/п. 6.5 «г» Закона местом поставки таких услуг будет место, где такие услуги фактически предоставляются. И это, безусловно, раньше влияло (и продолжает влиять сейчас) на обложение НДСом сумм, про­ходящих через экспедиторов.

Поэтому сваливать при налогообложении в кучу сами транспортные услуги и услуги, вспомогатель­ные по отношению к транспортным, нельзя - так как они облагаются по разным нормам Закона.

Теперь посмотрим, что же на этот счет писала ГНАУ (налоговики неоднократно в своих письмах и консультациях высказывались по поводу налогообложения сумм, проходящих через экспедито­ров, и сумм вознаграждения).

Проведем краткий мониторинг не очень древ­них мнений ГНАУ на этот счет.

Вначале работники главного налогового ведом­ства по этому поводу изрядно фискалили. Напри­мер, в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 27/2006 на с. 30 в отношении вопро­са, в котором описывался подход к налогообложе­нию, подобный изложенному в вопросе, заданном нам,** был сделан следующий вывод о том, что

«<...> услуги, предоставленные экспедитором-резидентом клиенту (заказчику) по привлечению пе­ревозчиков, подлежат обложению НДС на общих осно­ваниях по ставке 20%. <...>

<...> весь комплекс услуг, которые предоставля­ются экспедитором заказчику, в том числе приобре­тенных у перевозчика с нулевой ставкой, подлежит обложению НДС в полном объеме по ставке 20% базы налогообложения».

В качестве основания для такого фискальничанья была взята прежняя редакция абзаца п/п. 6.2.4 За­кона об НДС (того самого абзаца, который приве­ден нами выше в кодифицированном виде). В прин­ципе, невнятность изложения прежней редакции данной нормы в некоторой степени этому поспособ­ствовала; в то же время, как мы уже говорили, в прежней редакции нормы речь шла только о посредниках - доверенных лицах перевозчиков, поэто­му притягивание к экспедиторам этой нормы вы­глядело весьма некорректно.

Однако в конце 2007 года (то ли осознав это, то ли под давлением «экспедиторской» общественно­сти) ГНАУ передумала и в письме от 25.12.2007 г. № 26354/7/16-1517 предоставила уже более разум­ное (и не столь фискальное) разъяснение насчет налогообложения экспедиторов, хотя в нем тоже упоминался 6.2.4.

Из известных нам писем ГНАУ, посвященных экспедиторам, это, пожалуй, самое емкое. В дан­ном письме большая часть содержания освещает нормативные основы экспедиционной деятельности, в частности - суть договоров транспортного экспедирования.

В силу объемности документа мы не будем при­водить его полностью***, процитируем лишь фраг­мент из п. 4 упомянутого письма, содержащий ин­тересные выводы о налогообложении и некоторые «правовые» моменты, которые нам понадобятся в на­ших дальнейших рассуждениях:

«Как указано в запросе, общество занимается экс­педиционной деятельностью: по поручению и за счет заказчиков заключает договоры на приобретение транспортных и/или вспомогательных транспорт­ных (в частности, экспедиционных) услуг у третьих лиц (исполнителей) с целью предоставления транс­портных и вспомогательных услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 929 Гражданского коде­кса Украины**** по договору транспортного экспе­дирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных догово­ром услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортного экспедирования могут быть установ­лены обязанность экспедитора организовать пере­возку груза транспортом и по маршруту, которые из­браны экспедитором или клиентом, обязательство эк­спедитора заключить от своего имени или от имени клиента договор перевозки груза, обеспечить от­правку и получение груза, а также другие обязатель­ства, связанные с перевозкой. Поэтому если ООО <...> осуществляет деятельность по организации перево­зок, то есть заключает по поручению и за счет за­казчика договоры на приобретение транспортных и/или вспомогательных транспортных услуг, то ука­занные операции подпадают под нормы абзаца тре­тьего п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС.

При этом нормы абзаца третьего п. 4.7 ст. 4 Зако­на об НДС являются специальными нормами относи­тельно определения даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по посредниче­ским операциям, однако они не устанавливают ново­го самостоятельного объекта обложения налогом на добавленную стоимость и применяются в рамках ст. 4 "База налогообложения". Нормы данного пункта при­меняются в том случае, когда в состав стоимости то­варов (услуг), предоставляемых исполнителем пове­ренному, включен налог на добавленную стоимость. в таком случае в сумму компенсации (возмещения), которая поступает поверенному от доверителя (заказчика), налог на добавленную стоимость включает­ся по той ставке, по которой облагалась налогом по­ставка товаров (услуг) поверенному.

Таким образом, в случае если транспортные и/или вспомогательные (экспедиционные) услуги были приобретены ООО <...> за счет заказчика (доверителя) и при их приобретении поставщик (исполни­тель) обществу не начислил налог на добавленную стоимость и не выписал налоговую накладную и, соответственно, общество сумму налога на добав­ленную стоимость не уплачивало и не относило в на­логовый кредит (то есть [имели место] услуги, приобретенные без НДС), то получение возмещения (компенсации) стоимости таких услуг от заказчика (доверителя) также не подлежит обложению нало­гом на добавленную стоимость.

В указанных выше случаях объектом обложения налогом на добавленную стоимость является сумма полученного (на­численного) экспедиционного вознаграждения с учетом места поставки экспедиционных услуг и предусмотрен­ных законодательством льгот по налогообложению.

Аналогичным образом облагаются налогом опера­ции по приобретению услуг обществом по ставке ноль процентов, и при возмещении (компенсации) заказчи­ком стоимости таких услуг оно производится с налогом на добавленную стоимость [по ставке] ноль процентов.

При этом в налоговом учете и в разделе первом декларации по налогу на добавленную стоимость сумма полученного обществом от заказчика возмещения (компенсации) понесенных расходов не отражается в составе налоговых обязательств ни по ставке "0" процентов, ни в составе льготных операций или не являющихся объектом налогообложения».

Выводы, изложенные в данном письме, ГНАУ впоследствии (в лаконичном виде) практически по­вторила в письмах от 22.08.2008 г. № 17042/7/16-1517 и от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517. В обоих этих пись­мах для налогообложения экспедиционного воз­награждения тоже (не совсем корректно) эксплуа­тировалась упомянутая норма из 6.2.4.

_______________________

* Да, на практике прижился и такой вариант трак­товки налогообложения посреднических операций по п. 4.7 Закона об НДС, хотя мы всегда склонялись к тому, что сумма вознаграждения посредника все-таки должна облагаться отдельно.

** Приводим вопрос, ответ на который давался на­логовиками в упомянутом «Вестнике» № 27/2006:

«Предприятие (экспедитор) по поручению клиен­та (заказчика) привлекает [перевозчика] путем заключения договоров на транспортировку меж­ду предприятием и перевозчиком. Перевозка осу­ществляется от пункта проведения таможенных процедур по выпуску грузов до пункта за преде­лами таможенной границы Украины. Экспедитор предъявляет счет заказчику за услуги по перевоз­ке по нулевой ставке, а за услуги экспедитора - по ставке 20%. Правомерно ли осуществлено на­логообложение услуг экспедитором?».

*** Хотя, на наш взгляд, тем, кто занимается экспе­диционной деятельностью, стоит ознакомиться с его полным содержанием (если они еще с ним не знакомы).

**** Имеется в виду часть 1 ст. 929 «Договор транспортного экспедирования» ГК.

"Бухгалтер" № 31, август (III) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей