Если пополнение деньгами уставного фонда было до
госрегистрации изменений к учредительным документам:
возможные налоговые проблемы и пути их решения
(Часть ІІ. Часть І см. в консультации от 25.10.2010 г.)
Судебная практика
Законность наших выводов, как правило, подтверждается и судебной практикой.
Обратимся сначала к определению Высшего административного суда Украины от 20.01.2009г. № 18/148/06-АП, в котором рассматривалось дело о том, как налоговики пытались признать не прошедший госрегистрацию вклад в УК общества безвозвратной финансовой помощью.*
В данном определении, правда, речь шла о случае, когда на момент налоговой проверки была внесена еще не вся сумма, на которую увеличивался УК, а ее часть, и по этой причине, мол, плательщик не мог еще произвести госрегистрацию изменений к учредительным документам. Тем не менее для нас имеет значение вывод судей, прозвучавший в определении,- о том, что
«коллегия судей считает ошибочным вывод налогового органа относительно того, что поскольку на конец II квартала 2005 года истцом не внесены изменения в размер уставного фонда, то денежные средства в сумме 150 000 грн, перечисленные его учредителями в течение II квартала 2005 года, приравниваются к безвозвратной финансовой помощи и являются доходами из других источников, поэтому должны включаться в состав валового дохода».
Еще более конкретно на данную тему Вадсуд высказался в своем определении от 29.06.2010г. № К-2181/08. В рассматриваемом деле плательщиком оспаривалась законность обложения налогом на прибыль суммы, полученной им в виде вклада в уставный капитал до государственной регистрации изменений к учредительным документам ООО. Здесь сумма была расценена налоговиками именно как возвратная финансовая помощь. При этом свой подход налоговики аргументировали ссылкой на упомянутую норму ст. 16 Закона «О хозяйственных обществах» и на то, что плательщик не известил в пятидневный срок о таких изменениях орган, осуществляющий регистрацию, как того требует статья 7 данного Закона.
Налоговиков в такой фискальности не поддержали ни суды первой и апелляционной инстанций, ни сам Вадсул.
Приведем соответствующий фрагмент из определения Вадсуда от 29.06.2010 г., которое считаем показательным и выводы которого полностью разделяем и поддерживаем:
«Судами первой и апелляционной инстанций правильно применен закон и при решении вопроса относительно денежных средств, полученных от учредителей Общества в качестве взноса в уставный фонд.
Статьей 13 Закона Украины от 19.09.91 № 1576-ХІІ «О хозяйственных обществах» (с изменениями и дополнениями) установлено, что вкладом в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи либо имущественные или другие отчуждаемые права, имеющие денежную оценку, если иное не установлено законом.
Согласно определению, приведенному в п. 1.28 ст. 1 Закона № 334/94- В Р[«О налогообложении прибыли предприятий»], хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, является прямой инвестицией.
В соответствии с п. 1 ст. 167 Хозяйственного кодекса Украины корпоративные права - это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие данного лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами.
Аналогичное определение содержится в п. 7.8 ст. 1 Закона № 334/94-ВР: корпоративные права - это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, либо в других организационно-правовых формах.
В соответствии с нормами п/п. 4.2.5 п. 4.2 ст. 4 Закона № 334/94-ВР в состав валового дохода плательщиков налога не включаются суммы денежных средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежные или имущественные взносы, согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без образования юридического лица.
Ссылка органа налоговой службы на ст. 16 Закона Украины «О хозяйственных обществах», предусматривающую, что решение общества об изменениях размера уставного фонда вступает в силу со дня их внесения в государственный реестр, является неуместной, поскольку данная часть статьи не касается порядка увеличения уставного фонда, а только последствий, которые из него вытекают.
Кроме того, на основании системного анализа п/п. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закона № 334/94-ВР под определение возвратной финансовой помощи подпадает сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.
Следовательно, ввиду того что в документах, сопровождавших уплату вклада, четко указано, что это именно взнос в уставный фонд, Общество полученные денежные средства не возвращало и изменения устава, связанные с увеличением уставного фонда, были зарегистрированы органом, зарегистрировавшим устав Общества, выводы судов о том, что указанные денежные средства не включаются в состав валового дохода Общества в качестве возвратной финансовой помощи, поскольку не являются таковой,- правильные и основываются на требованиях действующего законодательства».
Аналогичный отпор налоговикам в виде нефискальных выводов в отношении подобных дел дан в определениях Вадсуда от 22.06.2010г. № К-13440/07 и от 31.08.2010 г. МК-16711/07.
Рекомендуем (помимо приведения вышеупомянутых нефискальных аргументов) показать эти определения Вадсуда своим местным налоговикам, и, возможно, проблема будет сразу снята. Если это действия не возымеет, то, судя по сложившейся практике, у ООО имеется большая вероятность выиграть спор с налоговиками по данному поводу в суде.
Однако справедливости ради отметим, что при изучении судебной практики нами было найдено и фискальное постановление Вадсуда- от 30.09.2010г. №23798/07. Несмотря на принятие судами первой и апелляционной инстанций решений в пользу плательщика Вадсуд принял сторону налоговиков и признал взнос в УК безвозвратной (!) финансовой помощью. Правда, здесь речь шла о ситуации, когда решение общего собрания об увеличении УК было принято уже после внесения суммы взноса. Но поскольку такое решение все-таки (хоть и с небольшим опозданием) было принято и, кроме того, прошло госрегистрацию, то мы считаем это постановление Вадсуда незаконным. (Что дополнительно подтверждает и письмо Госкомпред-принимательства от 30.03.2009 г. № 3396) Тем не менее еще раз акцентируем внимание на опасности ситуации, когда внесение вклада произошло еще до принятия решения об увеличении УК.
Выводы
По возможности необходимо успевать производить госрегистрацию увеличений УК до внесения участниками вкладов.
Если же внесение состоялось раньше, то следует позаботиться о том, чтобы решение общего собрания участников об увеличении УК было оформлено более ранней датой, нежели внесение вклада.
В подобных ситуациях нужно также успеть произвести госрегистрацию изменений до начала налоговой проверки, иначе проблем с налоговиками точно не избежать (как и в случаях, когда внесение состоялось более ранней датой, нежели принятие решения об увеличении УК).
В общем, такие ситуации требуют максимальной осмотрительности.
В заключение
Отметим также бухгалтерский нюанс, касающийся рассматриваемой проблемы.
Напомним, что в письме Минфина от 07.04.2009 г. № 31-34000-10-16/9950 со ссылкой на Хозяйственный кодекс и упомянутую норму из статьи 16 Закона «О хозяйственных обществах» сделан следующий вывод: «В соответствии со статьей 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»* записи в регистрах бухгалтерского учета осуществляются на основании первичных документов, фиксирующих факты осуществления хозяйственных операций. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются изменения относительно размера уставного капитала со дня внесения этих изменений в государственный реестр».
Сразу отметим, что данное мнение минфиновского специалиста никак не должно влиять на налоговый учет указанных операций. Кроме того, в свете изложенного выскажем предположение, что такой подход к бухотражению рассматриваемых операций вызван тем, что пользователями отчетности являются как раз «третьи лица».
Если прямо следовать указанию письма, то бухгалтерское отражение наших операций должно быть следующим:
1. При получении денег от учредителя в кассу на полученную сумму составляется проводка:
д-т 30 «Касса», к-т 46 «Неоплаченный капитал».
2. Только по дате внесения соответствующих изменений в государственный реестр отражается:
д-т 46 «Неоплаченный капитал», к-т 40 «Уставный капитал».
Однако с учетом вышеизложенного, особенно когда речь идет о ситуации, приведенной в вопросе, мы бы на месте бухгалтера проигнорировали это мнение Минфина и отражали в бухучете вторую проводку не по дате внесения изменений в госреестр, а по дате принятия решения общим собранием участников об увеличении размера уставного капитала - чтоб дополнительно не искушать налоговиков, не очень сведущих в подобных нюансах бухгалтерского учета.
__________________
* Кстати, вопросу незаконности признания вклада в уставный фонд безвозвратной финансовой помощью было посвящено письмо Госкомпредприни-мательства от 30.03.2009г. № 3396. В данном письме после цитирования ряда нормативов Комитет приходит к такому выводу:
«поскольку безвозвратная финансовая помощь - это, в частности, сумма денежных средств, переданная плательщику налога согласно договорам дарения, другим подобным договорам, не предусматривающим соответствующей компенсации или возврата таких денежных средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), либо без заключения таких соглашений, суммы денежных средств, поступившие в уставный фонд, не могут соответствовать определению безвозвратной финансовой помощи».
"Бухгалтер" № 41, ноябрь (I) 2010 г.
Подписной индекс 74201