Нуль - как орден: заслужи
(и заслугу докажи)
Нюансы обложения «малышей» налогом на прибыль по ставке 0%
Часть II
(Часть I см. в консультации от 11.04.2011 г.)
3. Условия нахождения на нулевой ставке
Первое условие: размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает трех миллионов гривень.
В данном случае возникает естественный вопрос: как будут считать доходы за 2011 год - начиная с 01.01.2011 г. или с 01.04.2011г.? Поскольку отчетным налоговым периодом для 2011 года являются II- IV кварталы 2011 года согласно п. 2 подраздела 4 «Переходные положения» НКУ, а не 2011 год, мы полагаем, что в такие доходы налоговики включат и доходы предприятия за I квартал 2011 года. Какие доходы I квартала: бухгалтерские или налоговые - пока сказать трудно. Учитывая разъяснение из ЕБНЗ, полагаем, что налоговики будут ратовать за налоговые валовые доходы I квартала 2011 года.
Что будет, если в одном из отчетных периодов доход плательщика превысит 3 млн грн? В этом случае вся прибыль за соответствующий год обложится налогом на прибыль по основной ставке. А вот вопрос о возможности применения таким плательщиком ставки 0% в следующем году после года, в котором произошло такое превышение, является спорным. При формальном подходе такой плательщик может претендовать на применение ставки 0% в следующем году, если он попадает в категорию «созданных после 01.04.2011 г.» или в категорию «бывших единоналожников». Если же он переходил на применение ставки 0% как действующий, но малообъемный плательщик, то 0% ему не светит, пока не пройдет 3 года после года, в котором произошло превышение.
Однако если без формализма - следует отметить, что 0% не светит в течение 3 лет после года нарушения любому нулевику независимо от категории. При системном прочтении вполне возможен переход нулевиков из одной категории в другую (их миграция). Так, вряд ли можно представить ситуацию, когда ЮРЕН, работавший на упрощенной системе до 01.04.2011 г., может претендовать на применение нулевой ставки с 01.01.2012 г. при том, что со II квартала 2011 года он перешел на общую систему и получил доходов за три последних квартала 2011 года в размере 100 млн грн. Скорее всего, налоговики такого бывшего ЮРЕНа уже будут рассматривать как «действующего» плательщика, а не как ЮРЕНа. Это же касается и предприятия, созданного после 01.04.2011 г., если, например, оно работало до 2014 года, имея ежегодно объем 100 млн грн, а с 2014 года решило поприменять нулевую ставку. В то же время мы полагаем, что такой переход из одной категории в другую возможен только после того, как «созданный после 01.04.2011 г.» или бывший ЮРЕН, пробыв какое-то время на нулевой ставке, слетел с нее. При противоположном подходе (если говорить о том, что миграция в категорию «действующие» осуществляется независимо от слета предприятия с нулевой ставки) возникает абсурд. Ведь действующим можно назвать любое предприятие, которое просуществовало 1 йоктосекунду (10-24 с) с момента его создания, поэтому если бы законодатель рассуждал таким образом, то не вводил бы вообще другие категории, кроме категории «действующие» предприятия.
Второе условие: размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, состоящих с плательщиком налога в трудовых отношениях, не меньше двух минимальных заработных плат.
Собственно говоря, из текста не ясно, о какой зарплате идет речь - по каждому работнику, в целом по предприятию или о средней зарплате.
К последнему (зарплатному) варианту прочтения подталкивает норма ч. 2 п. 154.6 НКУ:
«При этом, если плательщики налога, применяющие нормы настоящего пункта, в каком-либо отчетном периоде достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетной численности или средней заработной платы работников, из которыххотя бы один не соответствует критериям, указанным в настоящем пункте, то такие плательщики налога обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса».
Однако Н. Хоцяновская в своей интернет-конференции по данному вопросу придерживается первого подхода:
«По каждому работнику необходимо будет брать заработную плату».
Вот только не надо говорить: а если больничный, а если работник ушел в запой, в отпуск без содержания, захвачен террористами и т. п. Выплатите тогда ему премию за этот месяц в таком размере, чтобы его зарплата (в которую включается и эта премия) была никак не меньше двух минимальных зарплат. Жалко премии - платите налог на прибыль по основной ставке. Рассчитывать на добреньких налоговиков, которые простят вам такие объективные снижения сумм зарплат, мы бы не рекомендовали.
Если же условие по зарплате нулевик в каком-то месяце нарушит, то его ждет обложение налогом по полной программе всей прибыли за соответствующий год. Однако уже начиная со следующего года он опять сможет стать нулевиком, если прочие параметры будут удовлетворять установленным критериям. На этот момент обращала внимание и Н. Хоцяновская в своей интернет-конференции:
«Допустим, предприятие законно начало применять нулевую ставку с 07.04.2011 г., но в дальнейшем за один из месяцев 2011 года не соблюло критерий заработной платы, в связи с чем вынуждено заплатить налог на прибыль за весь отчетный период «по полной». Поясните, может ли такое предприятие опять применять ставку 0% с 01.01.2012 г., при условии что ограничение по зарплате (2 мзп) и доходу (3 млн) будет соблюдаться?
Н. X. Да, может. В соответствии с п. 154.6 Налогового кодекса Украины при соблюдении им требований, предусмотренных данным пунктом».
Третье условие: среднеучетноя численность должна быть не ниже установленного размера. Это условие вытекает не из ч. 1 данного пункта, а из его ч. 2.
О какой численности и для кого идет речь?
Здравый смысл подсказывает, что речь идет о том, что если предприятие перешло в нулевики из действовавших на 01.04.2011 г. предприятий, для него предельным размером будут 20 человек. Если же оно перешло в «нулевики» из ЮРЕНов, то предельным размером для него будут 50 человек. Ну а если из созданных после 01.04.2011 г. - для него нет ограничений по среднеучетной численности.
Некоторые специалисты, правда, склонны вообще рассуждать о том, что среднеучетная численность является критерием по «действующим» и «бывшим» ЮРЕНам только для перехода на ставку 0%, а после перехода можно хоть 5 тыс. человек набрать. Но мы от таких радикальных выводов воздержимся.
В то же время отметим, что существует и более фискальный подход, который основывается на том, что любой нулевик после перехода на 0% мигрирует в категорию «действующие». При таком подходе все нулевики обязаны придерживаться ограничения в 20 человек. Этот подход, конечно, как мы уже выше говорили, вряд ли можно назвать правильным. Однако если нулевик не хочет проблем, то, учитывая ту высокую степень нечленораздельности, которая содержится в п. 154.6 НКУ, мы советовали бы ему ориентироваться все-таки на самые фискальные прочтения из всех возможных.
Нарушение данного условия, так же как и в случае с доходами для предприятий из категории «действующие», приводит к тому, что после такого нарушения предприятию придется 3 года с хвостиком болтаться на полной ставке.
Четвертое условие: в случае выплаты дивидендов нулевик должен обложить налогом на прибыль свою прибыль за отчетный период, в котором состоялись начисление и выплата дивидендов.
Поскольку же отчетный период рассчитывается нарастающим итогом с начала года, начисление и выплата дивидендов в I квартале 2012 года могут привести к тому, что придется обложить прибыль всего 2012 года. А если начисление и выплату разнести по разным годам, то может обложиться и при-быль двух лет.
В общем, дивиденды нулевикам противопоказаны.
Конечно, можно сделать финт ушами: заработать в 2011 году прибыль по максимуму, провести собрание учредителей, начислить и выплатить дивиденды в I квартале 2012 года учредителям-физлицам и свернуть деятельность предприятия на 2012 год. Следует отметить, что при выплате дивидендов учре-дителям-физлицам нулевики, так же как и обычные предприятия, не должны уплачивать авансовый взнос при выплате (это следует из того, что последний абзац п. 154.6 ссылается на п/п. 153.3.2, а тот, в свою очередь, ссылается на п/п. 153.3.5, в котором и предусмотрено такое освобождение от авансового взноса.
Однако проворачивать такие махинации - дело исключительно смелых. При этом напоминаем им заодно и о необходимости целевого использования не уплаченных в бюджет сумм налога на прибыль, которые под дивиденды, с учетом указанного условия, вынуть будет не так просто.
Пятое условие: соблюдение разрешенных видов деятельности.
Нарушение этого условия, на наш взгляд, означает, что прибыль за тот год, в котором произошло такое нарушение, нулевик должен будет обложить налогом по полной ставке. Тем не менее после окончания года, в котором произошло нарушение, он сможет вернуться на 0% (конечно, при соблюдении остальных условий перехода на нуль). Исходим мы из того, что поскольку налогом на прибыль по ставке 0% облагается прибыль соответствующего отчетного периода, то важно, проводил ли плательщик запрещенную деятельность именно в таком отчетном периоде, а не вообще когда-нибудь.
4. Целевое использование
Согласно п. 152.11 НКУ суммы средств, которые не перечислены в бюджет при применении ставки налога 0%, направляются на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств. Такое направление средств должно произойти в течение отчетного года.
С переоснащением материально-технической базы все ясно - приобретение новых ОС сюда вполне хорошо впишется. Все остальное - вряд ли. Так, слабо верится, что приобретение новых материалов или товаров налоговики расценят в качестве «переоснащения базы».
Возврат кредитов, использованных на приобретение ОС, и уплата процентов по ним - тоже вариант.
Что же касается «пополнения собственных оборотных средств», то сразу скажем, что, на наш взгляд, это действие не имеет отношения к кредитам, а является альтернативой переоснащению материально-технической базы. Связан такой наш подход, в частности, с тем, что оборот «использованных на указанные цели» закрыт запятой, а следовательно, не подразумевает возможность использования этих кредитов на что-то еще. Как известно, собственные оборотные средства - это разность между текущими активами и текущими обязательствами предприятия. Ее рост, видимо, и будет расцениваться как пополнение таких средств. А вот уменьшение этой разности чревато...
Видимо, в данном случае получится нечто похожее на целевое использование средств для остальных плательщиков налога на прибыль, освобожденных от налога на прибыль (издатели, легкая промышленность, производители биотоплива, гостиницы). Напомним, как предписал Кабмин в своем Постановлении от 28.02.2011 № 299, такие предприятия отражают сумму освобожденных средств и их целевое использование на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» и должны отчитываться каждый квартал перед налоговиками за целевое использование указанных средств.
Какие же последствия ждут тех нулевиков, которые нерадиво отнеслись к своей материально-технической базе и собственным оборотным средствам? Тот же п. 152.11 гласит:
«В случае если суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, использованы не по целевому назначению или не использованы плательщиком налога в течение годового отчетного периода, остаток неиспользованных средств или сумма средств, использованная не по целевому назначению, зачисляются в бюджет в первом квартале следующего отчетного года».
Что такое использование в течение годового отчетного периода, если до окончания года, собственно говоря, не известна точная сумма таких средств? Может быть, речь идет о годе, следующем за отчетным? Хорошо бы было, если бы было именно так. Иначе придется как-то прикидывать на пальцах такое использование еще до окончания текущего отчетного года. Главное здесь - не промахнуться в меньшую сторону. А вот в большую промахиваться можно сколько угодно. Таким образом, в декабре нужно будет уже делать какие-то прикидки, чтобы в случае чего (мало купили основных средств в течение года, не довели до нужной кондиции собственные оборотные средства) успеть внести деньги в уставный капитал и поднять показатель собственных оборотных средств.
Правда, некоторые специалисты полагают, что все-таки налоговики прослезятся, видя такие мучения нулевиков с пальцами, и дадут им возможность использовать освобожденные средства по целевому назначению хотя бы до 1 апреля года, следующего за отчетным, как это сделал Кабмин в упомянутом Постановлении № 299 в отношении остальных освобожденных. Следует также обратить внимание еще на одну норму из п. 152.11, согласно которой «суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов».
Это означает, что нужно будет вести отдельный учет того, на что будут израсходованы такие средства. Затем отслеживать, когда то, на что были израсходованы такие средства, попадет в расходы, чтобы одновременно в такой же сумме показать доходы. В принципе, это означает, что фактически предприятие лишается права на включение в расходы того, что закуплено за счет таких средств. Правда, пока предприятие находится на уплате налога на прибыль по ставке 0%, это ничем ему не грозит, а когда оно перейдет на полную ставку, то, по идее, к этому времени оно уже должно будет использовать все эти освобожденные средства.
5. Прочие завлекаловки для нулевиков
Из прочего отметим следующее.
1. Упрощенный бухгалтерский учет - п. 44.2 НКУ.
2. Декларация по налогу на прибыль по упрощенной форме - п. 49.2 НКУ.
3. Квартальный налоговый период по НДС с 01.01.2012 г. - п. 202.2 НКУ плюс письмо ГНАУ от 24.01.2011 г. № 1705/7/16-1517.
4. Плановые проверки не чаще одного раза в три года* - п. 77.2 НКУ.
С учетом того что без упрощенного бухгалтерского учета и упрощенных деклараций по налогу на прибыль предприятиям существовать практически невозможно, такие послабления представляются весьма заманчивыми.
Кстати, не забудьте, что срок жизни нулевикам отвели только до 01.01.2016 г.
________________
* Конечно, если сумма уплаченного в бюджет НДС составляет не менее 5% от задекларированного дохода за отчетный налоговый период.
"Бухгалтер" N 15, апрель (III) 2011 г.
Подписной индекс 74201