СПІЛКА ПОДАТКОВИХ КОНСУЛЬТАНТІВ УКРАЇНИ
ЛИСТ
26.09.2011 N 725
Щодо врахування збитків, які виникли до 01.01.2011 р.
Шановний Миколо Яновичу!
У зв'язку з актуальністю питання щодо врахування збитків, які виникли до 01.01.2011 р., у 2011 та 2012 роках, та наявних звернень підприємств та організацій, звертаємося до Вас стосовно наступного.
В газеті "Бухгалтерія" N 38 (973) від 19.09.2011 р. опубліковано лист ДПС України від 08.09.2011 р. N 828/3/15-1212 на адресу Прем'єр-міністра України, у якому викладено думку ДПСУ стосовно перенесення збитків, які виникли за період до 2011 року.
Відповідно до вищезазначеного листа, на думку ДПСУ, до складу витрат II кварталу платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у I кварталі 2011 року, без урахування від'ємного значення попередніх років. В обґрунтування своєї позиції ДПСУ посилається на приписи пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України ( 2755-17 ):
"якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення".
Крім того, листом від 08.09.2011 р. N 24240/7/15-1217 за підписом заступника Голови ДПСУ О.Клименка така ж думка ДПСУ надіслана на адресу ДПА у м. Києві, АР Крим, областях та м. Севастополі.
На переконання фахівців СПКУ, думка ДПСУ, викладена на адресу Прем'єр-міністра України у листі N 828/3/15-1212, є такою, що не відповідає приписам Податкового кодексу України ( 2755-17 ) та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).
Відповідно до підпункту 1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ ( 2755-17 ) норми розділу III ПКУ ( 2755-17 ) застосовуються починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, до вказаного терміну для цілей визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток, у разі, якщо об'єкт оподаткування має від'ємне значення, застосовуються норми пункту 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ).
У 2010 році норми цього пункту діяли з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону ( 334/94-ВР ). Зокрема, згідно з якими, починаючи зі звітного податкового періоду - III квартали 2010 року, у складі валових витрат платника податку враховувалося 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.
У I кварталі 2011 року сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 р., та збитки, які утворилися у 2011 році, включаються до складу валових витрат першого календарного кварталу 2011 року та, відповідно, стають від'ємним значенням I кварталу 2011 року.
Така позиція відповідає приписам статті 6.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), відповідно до яких сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року включається до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року та, відповідно, стає витратами I календарного кварталу.
Таку думку також підтверджує податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом від 29.03.2003 р. N 143, оскільки сума збитків попереднього року включається до рядку 04.9, який акумулюється у рядку 04 "Валові витрати", та податкова декларація з податку на прибуток підприємств, затверджена наказом від 28.02.2011 р. N 114, оскільки сума збитків попередніх періодів вказується у рядку 06.6 декларації, акумулюється у рядку 06.6 "інші витрати" та, відповідно, включається до рядку 04 "витрати, що впливають на об'єкт оподаткування", тобто вони складаються з усіма витратами звітного податкового періоду та стають витратами звітного періоду.
Починаючи з II кварталу 2011 року, до доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, застосовуються норми Податкового кодексу України ( 2755-17 ).
Згідно з пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України ( 2755-17 ), пункт 150.1 статті 150 Податкового кодексу України ( 2755-17 ) застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Одночасно, положення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України ( 2755-17 ) встановлюють, що якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
Враховуючи вищевикладене, оскільки норми Податкового кодексу України ( 2755-17 ) є схожими з нормами Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), збитки, сформовані в рамках дії Закону, не мають строку давності, та повинні враховуватись у від'ємному значенні з податку на прибуток у II кварталі 2011 року до повного погашення такого від'ємного значення.
Позиція, яка викладена фахівцями СПКУ, співпадає з позицією, викладеною ДННУ "Академія фінансового управління" в аналітичних матеріалах по роз'ясненню проблемних питань застосування норм податкового законодавства, які були представлені на кущових семінарах для працівників органів ДПС та платників податку в Києві, Харкові, Львові та Сімферополі.
Звертаємо увагу, що згідно зі згаданими листами ДПСУ, на використання 80% збитків, сформованих до 2011 року, податковий орган у своєму роз'ясненні дає лише 1 квартал, хоча світова практика говорить, що для покриття збитків необхідно не менше 1 року в період сталого економічного зростання та не менше 3 років в період кризи.
Крім того, навіть якщо припустити, що законодавчі норми мають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, то відповідно до пункту 4.1.4 ПКУ ( 2755-17 ) визнається презумпція правомірності рішень платника податку, а пункт 56.21 ПКУ ( 2755-17 ) вказує, що за умови, коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Враховуючи вищевикладене, просимо зобов'язати ДПС України, по-перше, відкликати листи від 08.09.2011 р. N 828/3/15-1212 та від 08.09.2011 р. N 24240/7/15-1217 як такі, що суперечать вимогам ПКУ ( 2755-17 ), а по-друге, негайно припинити практику видачі листів, які суперечать вимогам ПКУ ( 2755-17 ).
Президент СПКУ Л.Рубаненко