Чергове коригування Податкового кодексу1
(Частина 1. Частину 2 див. в консультації від 09.07.2012)
Жарке літо 2012 року ознаменувалося «гарячими» змінами, внесеними до ПК України. Як кількість внесених змін, так і їх зміст істотні та важливі для усіх платників податків. Період набрання чинності змін доводиться на розпал звітного періоду і масового виходу у відпустки облікових працівників. Тобто часу на детальне вивчення практично немає, а застосовувати їх треба буде вже з 1 липня 2012 року. Ось і доводиться аналізувати зміни по ухваленому законопроекту, який ще не став законом. Є істотні зміни в адмініструванні податків та зборів і податку на прибуток. Саме цим змінам і присвячена перша стаття.
Податкове законодавство нестабільне за визначенням. Тому сформульований в пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 розд. І ПК України принцип стабільності не дотримувався раніше і не дотримується сьогодні. Краще вирішення питання стабільності податкового законодавства - визнання його нестабільності і виключення пп. 4.1.9 з ПК України. Але цей підпункт якраз і залишається незмінним - змінюються інші.
Нещодавно законодавці внесли чергові зміни до ПК України, які у більшості своїй набудуть чинності з II півріччя 2012 року. Зміни торкнулися практично усіх податків, а також податкового адміністрування. У цій статті ми розглянемо лише частину цих змін, оскільки на момент підготовки статті Законопроект N 9661-д ще не підписаний Президентом України, тому саме на нього як на закон ми посилатимемося.
Що змінюється в податковому адмініструванні
Податковий кодекс України, як відомо, регулює взаємовідношення платників податків і контролюючих органів.
Взаємовідносини ці складні, конфліктні, в яких можливості контролюючих органів такі великі, що платнику податків все важче й важче здійснювати «податкові маневри», приховувати доходи та інші об'єкти оподаткування.
Зміни, внесені Законопроектом N 9661-д, дають контролюючим органам нові можливості, при цьому становище платника податків теж змінюється (хоча й небагато) у кращу сторону (табл. 1).
Таблиця 1
| N з/п | Було до 01.07.2012 р. | Буде з 01.07.2012 р. | Примітка | |
| 1. | Платник податків згідно з пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України мав право бути присутнім при проведенні перевірок |
Згідно з доповненнями, внесеними до пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України, платник податків отримує право не лише бути присутнім при перевірці, але й «давати пояснення з питань, які виникають під час таких перевірок» |
До 01.07.2012 р. платнику податків відводилася роль безсловесного статиста до того моменту, поки він не отримував на руки акт перевірки | |
| 2. | - | Згідно з пп. 20.1.41 п. 20.1 ст. 20 розд. I ПК України контролюючі органи отримують право відповіді (інформаційної довідки) на свої запити впродовж 5 робочих днів від органів, що забезпечують ведення державних реєстрів (кадастрів), тобто відомості від держреєстратора про самого платника, а також відомості про нерухомість, що належить йому, земельні ділянки, транспортні засоби |
На противагу безпрецедентним правам, наданим платникам податків пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 розд. І ПК України, контролюючі органи отримали право відповіді (інформаційної довідки) на свої запити впродовж 5 робочих днів від органів, які забезпечують ведення державних реєстрів (кадастрів) | |
| 3. | Податкова декларація має бути підписана керівником платника податків або уповноваженою особою, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку і подання податкової декларації до органу державної податкової служби. У разі ведення бухгалтерського обліку і подання податкової декларації безпосередньо керівником платника податків така податкова декларація підписується таким керівником і особою, що відповідає за ведення бухгалтерського обліку (пп. 48.5.1 п. 48.5 ст. 48 гл. 2 розд. II ПК України) |
З пп. 48.5.1 п. 48.5 ст. 48 гл. 2 розд. II ПК України, визначаючого, ким повинна підписуватися декларація, виключена згадка про особу, відповідальну за ведення бухгалтерського обліку: «Податкова декларація має бути підписана керівником платника податків або уповноваженою особою, а також особою, яка вдповідає за ведення бухгалтерського обліку обліку і подання податкової декларації до органу державної податкової служби.». |
Декларації, які подаватимуться з II півріччя 2012 року, бухгалтер підписувати не буде. Тепер за все відповідає керівник. Втім, радіти тут нічому, оскільки основна звітність подається в електронній формі. При внесенні змін до цього підпункту явно не врахували кінцівку (вона підкреслена), яка також стосується осіб, що відповідають за ведення бухгалтерського обліку. Можливо, в остаточному варіанті закону її відкоригували | |
| 4. | Згідно з п. 59.1 ст. 59 гл. 4 розд. II ПК України, у випадку якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання у встановлені законодавством терміни, орган державної податкової служби направляє (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для направлення (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога може не направлятися, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує 1НМДГ (до 01.07.2012 р. було 536,5 грн) |
Згідно зі змінами, внесеними до абзацу 2 п. 59.1 ст. 59 гл. 4 розд. II ПК України, податкова вимога не спрямовується (не вручається) якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує 20 НМДГ (у 2012 році - 10 730 грн). У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує 20 НМДГ, орган ДПС направляє (вручає) податкову вимогу такому платнику податків |
Платникам податків, які мають податковий борг до 20 НМДГ (у 2012 році -10 730 грн), тепер не загрожує податкова застава. Згідно з пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 розд. І ПК України податковим боргом вважається сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій при їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений ПК України термін, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання. У разі непогашення податкового боргу у встановлені терміни цей борг починає рости за рахунок пені і збільшення суми штрафу | |
| 5. | Згідно з п. 59.5 ст. 59 гл. 4 розд. II ПК України, у випадку якщо у платника податків, якому направлена (вручена) податкова вимога, сума податкового боргу збільшу ється, погашенню підлягає уся сума податкового боргу такого платника податків, що виник після направлення вручення) податкової вимоги |
Згідно з п. 59.5 ст. 59 гл. 4 розд. II ПК України, у випадку якщо у платника податків, якому направлена (вручена) податкова вимога, сума податкового боргу збільшується зменшується), погашенню підлягає уся сума податкового боргу такого платника податків, яка існує на день погашення. У випадку якщо після направлення вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не направляється (вручається) |
- | |
| 6. | - | Внесені зміни до порядку взаємодії податкового органу і органу державної реєстрації, відповідно до яких п. 64.1 ст. 64 гл. 6 розд. II ПК України доповнений другим абзацом, згідно з яким податковий орган в день взяття на облік юридичної або фізичної особи - підприємця передає до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб - підприємців дані про постановку його на облік. Відповідно, підтвердженням про взяття на податковий облік тепер буде виписка з Єдиного Держреєстру, яка відправляється цим особам |
- | |
| 7. | Банки та інші фінансові установи відкривають поточні та інші рахунки платникам - податків юридичним особам (як резидентам, так і нерезидентам) незалежно від організаційно- правової форми відособленим підрозділам і представництвам юридичних осіб, фізичним особам - підприємцям та фізичним особам, що здійснюють незалежну професійну діяльність, лише за наявності документів, виданих органами державної податкової служби, що підтверджують взяття їх на облік в таких органах (п. 69.1 ст. 69 гл. 6 розд. II ПК України) |
Пунктом 69.1 ст. 69 гл. 6 розд. II ПК України передбачено, що банки та інші фінансові установи відкривають поточні та інші рахунки платникам - податків юридичним особам (резидентам та нерезидентам) незалежно від організаційно- правової форми, відособленим підрозділам і представництвам юридичних осіб, для яких законом встановлені особливості їх державної реєстрації і які не включаються до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, фізичним особам, що здійснюють незалежну професійну діяльність, за наявності документів, виданих органами державної податкової служби, що підтверджують взяття їх на облік в таких органах, або виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (для осіб, взяття на облік яких в органах державної податкової служби здійснюється на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих державним реєстратором відповідно до Закону про держреєстрацію) |
Фізичним особам- підприємцям та юридичним особам, що здійснюють незалежну підприємницьку діяльність, банки та інші фінансові установи з 01.07.2012 р. відкриватимуть поточні та інші рахунки (наприклад - депозитні) тільки при пред'явленні виписки з Єдиного Держреєстру. Нагадаємо, що до 01.07.2012 р. ці особи зобов'язані (без пред'явлення документів) повідомити банк про свій статус (п. 69.7 ст. 69 гл. 6 розд. II ПК України) | |
| 8. | Згідно з пп. 70.16.6 п. 70.16 ст. 70 розд. II ПК України органи державної реєстрації прав надають безоплатно в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, органам ДПС за своїм місцезнаходженням інформацію про оподатковуване нерухоме майно, щодо якого у фізичних осіб виникає або припиняється право власності, щомісячно, але не пізніше 10 числа наступного місяця |
Згідно з пп. 70.16.6 п. 70.16 ст. 70 гл. 6 розд. II ПК України органи державної реєстрації прав, органи (підприємства), які здійснюють технічну інвентаризацію об'єктів нерухомого майна надають безоплатно в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, органам ДПС за своїм місцезнаходженням інформацію про оподатковуване нерухоме майно, щодо якого у фізичних осіб виникає або припиняється право власності, в порядку, визначеному пп. 72.1.2 п. 72.1 ст. 72 гл. 7 розд. II ПК України |
Такий порядок полегшить податковим органам адміністрування податку на нерухомість та земельного податку. До органів, які здійснюють технічну інвентаризацію нерухомого майна, відносяться МіськБТІ | |
| 9. | Для інформаційно- аналітичного забезпечення діяльності державної податкової служби використовується інформація, що надійшла від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація (пп. 72.1.2 п. 72.1 ст. 72 гл. 7 розд. II ПК України): 72.1.2.3. що міститься у звітних документах (окрім персоніфікованої статистичної інформації, фінансових звітів), що подаються платником податків до органів виконавчої влади та/або органів місцевого самоврядування; |
Для інформаційно- аналітичного забезпечення діяльності державної податкової служби використовується інформація, що надійшла від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування і Національного банку України, зокрема інформація (пп. 72.1.2 п. 72.1 ст. 72 гл. 7 розд. II ПК України): 72.1.2.3. що міститься у звітних документах (окрім персоніфікованої статистичної інформації, фінансових звітів), що подаються платником податків до органів виконавчої влади та/або органів місцевого самоврядування; |
Фінансові звіти, що подаються платником податків до органів виконавчої влади та/або органів місцевого самоврядування, - це інформація, яка може бути використана для інформаційно- аналітичного забезпечення діяльності державної податкової служби | |
| 10. | Абзацом 2 пп. 75.1.3 п. 75 ст. 75 гл. 8 розд. II ПК України передбачено, що до введення в дію положень про спрощену систему оподаткування бліку та звітності об'єктів малого підприємництва не проводиться зактична перевірка фізичної особи - підприємця, не зареєстрованої платником ПДВ, та юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, що передбачає включення ПДВ до складу єдиного податку |
Абзац 2 пп. 75.1.3 п. 75 ст. 75 гл. 8 розд. II ПК України виключений |
Таким чином, з 01.07.2012 р. знімається мораторій на проведення фактичних перевірок суб'єктів, зареєстрованих платниками єдиного податку | |
| 11. | - |
Пункт 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України після абзацу першого доповнений новим абзацом наступного змісту: «У випадку якщо платник податків (його відособлений підрозділ) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, орган державної податкової служби, який проводив перевірку, не пізніше за три робочі дні з дня реєстрації акту (довідки) в цьому органі направляє акт (довідку) до органу державної податкової служби за місцем обліку платника податків. Копія акту перевірки (довідки) з відміткою про реєстрацію в журналі реєстрації актів перевірок (довідок) зберігається в органі державної податкової служби, який проводив перевірку» |
Внесені уточнення до порядку оформлення актів фактичних перевірок суб'єктів, які здійснюють свою діяльність не за основним місцем обліку. У таких випадках перевірку зазвичай проводить контролюючий орган, що здійснює облік платників податків в місці здійснення діяльності платника податків. Відповідно, зауваження до такого акту платник податків зобов'язаний подати впродовж 5 робочих днів з дня його отримання органу податкової служби за основним місцем реєстрації. Також відкоригований абзац 2 п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України, який з 01.07.2012 р. став абзацом 3 | |
| 12. | Підписання акту (довідки) таких перевірок особою, що здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (за наявності) і посадовцями органу державної податкової служби, що проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або в приміщенні органу державної податкової служби (абзац 2 п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України) |
Підписання акту (довідки) таких перевірок особою, що здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його законними представниками- (за наявності органу державної податкової елужои, що приводили перевірку, - здійснюється за перевірки або в приміщенні органу державної податкової служби (абзац 3 п. 86.5 ст. 86 гл. 8 розд. II ПК України) |
||
| 13. | - | Пункт 89.2 ст. 89 гл. 9 розд. II ПК України доповнений абзацом шостим наступного змісту: «Право податкової застави не застосовується, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян» |
Таким чином, право податкової застави не застосовується, якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує 20 НМДГ (у 2012 році - 10 730 грн) | |
| 14. | Абзацом 3 п. 89.4 ст. 89 гл. 9 розд. II ПК України передбачено, що призупинення витратних операцій на рахунках платника податків і заборона відчуження таким платником податків майна діють до дня складання акту опису майна платника податків в податкову заставу податковим керівником або акту про відсутність майна, яке може бути описане в податкову заставу, або погашення податкового боргу в повному обсязі. Податковий керівник не пізніше за робочий день, наступний за днем складання вказаних в цьому пункті актів, зобов'язаний направити банкам та іншим фінансовим установам рішення про складання таких актів. Таке рішення є основою для відновлення витратних операцій на рахунках платника податків |
Абзацом 3 п. 89.4 ст. 89 гл. 9 розд. II ПК України передбачено, що призупинення витратних операцій на рахунках платника податків і заборона відчуження таким платником податків майна діють до дня складання акту опису майна платника податків в податкову заставу податковим керівником або акту про відсутність майна, яке може бути описане в податкову заставу, або погашення податкового боргу в повному обсязі. Податковий керівник не пізніше за робочий день, наступний за днем складання цих актів, зобов'язаний направити банкам, іншим фінансовим установам,а також платнику податків рішення про складання актів, яке є основою для відновлення витратних операцій і відміни заборони на відчуження майна |
Рішення, направлене податковим керівникам про складання актів опису майна, є основою для відновлення витратних операцій і відміни заборони на відчуження майна | |
Також слід зазначити, що з 01.07.2012 р. змінюється порядок здійснення операцій з майном, що знаходиться в податковій заставі. Передусім відмітимо, що зміни торкнулися підстав для припинення податкової застави, а саме - Законопроектом N 9661-д уточнено, що майно платника податків звільняється від податкової застави, зокрема, з дня набуття законної чинності відповідного рішення суду про припинення податкової застави у рамках процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.
Нагадаємо, що раніше звільнення майна від податкової застави було можливе ще з дня ухвалення вказаного вище рішення. Таким чином, законодавцями подовжений момент звільнення майна від податкової застави.
Стаття 93 гл. 9 розд. II ПК України доповнена п. 93.4, яким встановлено, що при продажу майна, що знаходиться в податковій заставі відповідно до ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України, таке майно звільняється з податкової застави (з внесенням змін до відповідних державних реєстрів) з дня отримання органом ДПС підтвердження про надходження коштів до бюджету від такого продажу.
Також Законопроектом N 9661-д уточнено, що компенсація витрат, пов'язаних з організацією та проведенням торгів з продажу майна платника податків, що знаходиться в податковій заставі, і оплата банківських послуг з перерахування коштів до відповідного бюджету здійснюються за рахунок коштів, отриманих від реалізації такого майна, і за рахунок стягнутих коштів, в порядку, визначеному Кабміном України (п. 95.16 ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України).
Таким чином, якщо раніше за рахунок платників податків, майно яких знаходилося в податковій заставі, відшкодовувалися тільки витрати біржі, пов'язані з публікацією інформації про склад майна платника податків, то з набранням чинності Законопроекту N 9661-д за його рахунок відшкодовуватимуться усі витрати біржі на організацію та проведення торгів. Такі зміни порядку здійснення операцій з майном, що знаходиться у податковій заставі, істотно зменшать виручені від продажу заставного майна кошти.
Згідно зі змінами, внесеними до ст. 95 гл. 9 розд. II ПК України (пункти 95.23 і 95.24), платник податків має право самостійно здійснити відчуження майна, що знаходиться в податковій заставі, при:
- наявності відповідної згоди органу ДПС;
- направленні коштів, отриманих від такого продажу, в рахунок погашення податкового боргу такого платника податків.
Для узгодження окремої операції щодо відчуження майна на підставі відповідної цивільно-правової угоди платник податків надає податковому керівнику звернення, в якому визначаються зміст такої операції і фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керівник має право не давати згоду на здійснення такої операції, якщо, за його висновками, цінові умови та/або форми розрахунку по такій операції призведуть до зменшення здатності платника податків своєчасно або в повному обсязі погасити податковий борг. Вказана згода надається (не надається) відповідно до ст. 92 гл. 9 розд. II ПК України.
Законопроектом N 9661-д податковому керівнику дозволено додатково описувати майно в податкову заставу в порядку, визначеному ст. 89 гл. 9 розд. II ПК України, якщо сума коштів, отримана в результаті продажу майна платника податків, недостатня для погашення податкового боргу платника податків.
Слід зазначити, що зміни торкнулися також і підстав для арешту майна. Встановлено, що замість відсутності сертифікатів відповідності РРО тепер основою для арешту майна, зокрема, буде відсутність безпосередньо самих РРО, зареєстрованих у встановленому законодавстві порядку, окрім випадків, встановлених законодавством. Відповідні зміни стосуються і припинення адміністративного арешту майна платника податків.
Зміни в оподаткуванні прибутку
Визначення оподатковуваного прибутку - дуже трудомісткий і складний процес, забезпечити 100-процентне його регулювання дуже складно. Тому неминуче перманентне уточнення правил, що визначають порядок розрахунку податку на прибуток.
Законопроектом N 9661-д внесена ціла серія таких уточнень.
Визначення доходів по відвантаженим товарам (роботам, послугам)
платниками єдиного податку, що перейшли на загальну
систему оподаткування
Редакція ст. 135 розд. III ПК України, що діє до 01.07.2012 p., і регулює порядок визначення доходу, не встановлювала вимоги включати до складу доходів суми оплати (або іншої компенсації) вартості товарів (робіт, послуг), які були відвантажені платником податку на прибуток в період його перебування на спрощеній системі. Формально вийшло, що ці суми до доходу не включалися, що, звичайно ж, не відповідало логіці оподаткування. З 01.07.2012 р. ця неточність усувається - п. 135.5 ст. 135 розд. III ПК України доповнений новим підпунктом (пп. 135.5.14), який передбачає включення цих сум до складу інших доходів. Очевидно, ці суми потрібно відображати в рядку 03.28 Додатку ІД, якщо, звичайно, до цього додатку Мінфін України не внесе додатковий рядок.
Про статус неповерненого майна засновників
До підпункту 136.1.13 п. 136.1 ст. 136 розд. III ПК України внесене доповнення, яким визначено, що у випадку якщо при ліквідації платника податку на прибуток власнику (власникам) корпоративних прав не буде повернена належна їм доля майна внаслідок недостатності майна, сума неповерненого майна (якого немає!) не включається до складу доходу.
Зміни в порядку визначення доходів та витрат
постачальників природного газу
З 01.07.2012 р. змінюється порядок визначення доходів та витрат постачальників природного газу, у зв'язку з чим до ст. 137 і ст. 138 розд. III ПК України додані пп. 137.20 і пп. 138.8.6.
Так, доходи платника податків - ліцензіата з постачанню природного газу за регульованим тарифом (гарантований постачальник), визначуваним відповідно до Закону про ринок природного газу, враховані для визначення об'єкту оподаткування відповідно до норм ст. 137 розд. III ПК України, зменшуються на суму нарахованих, але не отриманих у звітному періоді коштів з бюджету за програмою фінансування пільг та житлових субсидій окремим категоріям населення зі сплати окремих видів енергії, товарів та послуг.
При цьому сума заборгованості бюджету зі сплати пільг та житлових субсидій, погашеній з бюджету, в наступному звітному (податковому) періоді включається до суми доходу, визначеної як об'єкт оподаткування.
Витрати з придбання природного газу, що формують собівартість послуг гарантованого постачальника з постачання природного газу споживачам за регульованим тарифом у звітному податковому періоді, визначаються у розмірі суми грошових коштів, перерахованих власнику природного газу з відкритого в банку, відповідно до закону, гарантованого постачальником поточного рахунку зі спеціальним режимом використання для зарахування коштів, що надходять за спожитий природний газ від усіх категорій споживачів.
Після оформлення акту прийому-передачі природного газу між власником природного газу і гарантованим постачальником витрати, включені до собівартості постачання природного газу, підлягають коригуванню (у бік збільшення або зменшення) відповідно до суми вартості придбаного природного газу гарантованим постачальником, визначеної в акті прийому-передачі природного газу за звітний податковий період.
Про відсотки, що нараховуються на дебіторську заборгованість
У зв'язку з тим, що відсотки, які нараховуються на дебіторську заборгованість, у тому числі заборгованість за договорами продажу на виплат та/або за договорами товарного кредиту, включаються в доходи незалежно від фактичного отримання грошей, з 01.07.2012 р. кредитор, відповідно до п. 137.21 ст. 137 розд. III ПК України, яким доповнена ця стаття, отримує право включити суму таких нарахованих, але не отриманих відсотків до «сумнівних боргів» в порядку, визначеному п. 159.1 ст. 159 розд. III ПК України. Після такого включення відсотки (комісії) не нараховуються до погашення боргу дебітором або до його списання, після визнання безнадійним відповідно до ст. 159 розд. III ПК України. Абзац 2 п. 137.1 ст. 137 розд. III ПК України набуває чинності з 01.01.2014 р., тобто у 2012-2013 роках відсотки по кредитам продовжують нараховуватися навіть при включенні їх до сумнівних боргів.
Про порядок відображення
нерозподілених загальновиробничих витрат
У зв'язку з тим, що, відповідно до Закону N 3609, до складу собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг включені загаль-новиробничі витрати відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у бухгалтерів виникло питання: чи включати в собівартість суму нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і як? Прямої відповіді на це питання не було.
Тепер така пряма відповідь є. Згідно зі змінами, внесеними до п. 138.4 ст. 138 розд. III ПК України, вищеназвані витрати включаються в собівартість реалізованої продукції в періоді їх виникнення, а не в періоді, коли визнані доходи від реалізації продукції (робіт, послуг). Отже, ці витрати повинні відображатися в рядку 05.1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства разом з собівартістю реалізованих товарів, робіт, послуг.
Про витрати на спецодяг та засоби індивідуального захисту
У витрати з 01.07.2012 р., згідно з доповненнями, внесеними до пп. 140.1.1 п. 140.1 ст. 140 розд. III ПК України, включатимуться витрати на спецодяг, взуття, миючі та знезаражувальні засоби, засоби індивідуального захисту, які передбачені не лише переліками, затвердженими Кабміном, але й галузевими нормами, які розробляв Держкомстат з охорони праці.
Про операції з іноземною валютою
Внесено чергове уточнення до порядку відображення в податковому обліку операцій з продажу валюти. Після змін, внесених до пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 розд. III ПК України, стало однозначно ясно, що дохід (витрати) від продажу валюти визначається як різниця між сумою, отриманою від продажу гривні (доходом), і балансовою вартістю валюти, яка визначена на дату звітного балансу2 (тобто на останнє число звітного кварталу) або на дату її продажу. При цьому відмітимо, що зміни балансової вартості іноземної валюти, що називаються курсовою різницею, також враховуються у складі як доходів, так і витрат3.
Про коригування доходів та витрат за угодами,
що порушують публічний порядок і є фіктивними
Внесена зміна до п. 140.2 ст. 140 розд. III ПК України, з абзацу третього якого виключено посилання на недійсність угоди, яка не може встановлюватися судом:
"у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) по угоді, визнаній недійсною, були враховані в обліку сторони угоди - у разі визнання судом угоди недійсною як такою, що порушує публічний порядок, є фіктивною"
Нагадаємо, що норма ПК України по фіктивних угодах була прописана так, що поняття «фіктивна угода» слід було розглядати окремо від поняття «Угода, що порушує публічний порядок».
Угода, яка порушує публічний порядок, згідно з ч. 2 ст. 228 ЦК України є нікчемною, а згідно з ч. 2 ст. 215 ЦК України нікчемна угода - це угода, недійсна якої встановлена законом, тому визнання такої угоди недійсною судом не потрібно. Тоді взагалі не було зрозуміло, чому вона фігурувала в п. 140.2 ст. 140 розд. IIІ ПК України, який зобов'язував коригувати доходи та витрати тільки після рішення суду.
Згідно з ч. 1 ст. 228 ЦК України угода вважається такою, що порушує публічний порядок, якщо вона була спрямована на порушення конституційних прав та свобод людини і громадянина, знищення, ушкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, АР Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Відповідно до ст. 234 ЦК України фіктивною є угода, укладена без наміру створити правові наслідки, які обумовлювалися нею. Визнати її фіктивною може тільки суд.
Про порядок відображення «ремонтних витрат»
Черговому коригуванню піддалася норма ПК України, що визначає порядок включення до складу витрат витрат на ремонт та поліпшення основних засобів. Законопроект N 9661-д відкоригував п. 146.12 ст. 146 розд. III ПК України. У старій редакції встановлювалося, що витрати на ремонт та поліпшення основних засобів включаються у витрати того звітного податкового періоду, «в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені». Це формулювання викликало питання - що означає «були здійснені»? Як це розуміти, і чи можна включати у витрати витрати і ті ремонти та поліпшення, які не завершені? Тепер це питання відпало, законодавець виключив з тексту п. 146.12 слова «в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені» і все стало ясно - здійснені витрати, незалежно від завершеності робіт, включаються у витрати.
Про оподаткування неприбуткових організацій
Внесені зміни до порядку оподаткування неприбуткових організацій. Так, змінами доповнений перелік організацій, на які поширюється ст. 157 розд. III ПК України, що регулює порядок оподаткування неприбуткових установ та організацій. Таким чином, ця стаття тепер поширюється і на садівничі та гаражні кооперативи або товариства, створені в порядку, визначеному законом.
Також змінами встановлено, що від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених в:
- підпункті «ж» п. 157.1 ст. 157 розд. IIІ ПК України (організації працедавців та їх об'єднання, створені в порядку, визначеному законом), тобто доходи, отримані у вигляді вступних, членських та цільових внесків, безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань і пасивних доходів;
- підпункті «з» п. 157.1 ст. 157 розд. III ПК України (садівничі та гаражні кооперативи або товариства, створені в порядку, визначеному законом), тобто доходи, отримані у вигляді разових і періодичних внесків, безповоротної фінансової допомоги, добровільних пожертвувань та пасивних доходів.
Про порядок обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування
Змінюється також порядок обліку від'ємного значення об'єкту оподаткування у загальних результатах подальших податкових періодів, який встановлений ст. 150 розд. III ПК України, причому змінюється, по суті, «заднім числом», починаючи з І кварталу 2012 року.
До тексту ст. 150 розд. III ПК України зміни не вносяться, але змінюється редакція п. 3 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, який встановлював особливості застосування п. 150.1 ст. 150 розд. III ПК України у 2011 році.
Так, порядок відображення від'ємного значення об'єкту оподаткування (збитку), який був показаний в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2011 року, не змінюється, ця сума повинна була включатися у витрати за II квартал і подальші податкові періоди 2011 року.
У тексті нової редакції п. 3 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПК України спеціально підкреслено, що від'ємне значення визначається з урахуванням збитків за 2011 рік.
А ось від'ємне значення за станом на 01.01.2012 p., яке вже було відображено у складі витрат за І квартал 2012 року, з II півріччя відразу у витрати включати не можна, якщо дохід за 2011 ріку платника податків перевищив 1 млн грн4. Це дуже маленька сума; підприємства, що мають такий дохід, зазвичай знаходяться на спрощеній системі.
Таким чином, законодавець встановив спеціальні правила для відображення від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (за 2011 рік), яке було відображено в рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства платниками податку на прибуток, у яких ці рядки 01 Декларації рівні або перевищують 1 млн грн.
Це означає, що дані рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за І квартал 2012 року передусім розбиваються на чотири роки («консервуються»):
- 25% - у 2012 році;
- 25% - у 2013 році;
- 25% - у 2014 році;
- 25% - у 2015 році.
Наприклад, якщо в Податковій декларації з податку на прибуток підприємства в рядку 06.5 було відображено 102 569 грн, то необхідно розподілити їх таким чином:
- 25 642 грн - у 2012 році;
- 25 642 грн - у 2013 році;
- 25 642 грн - у 2014 році;
- 25 643 грн - у 2015 році.
Подальший порядок відображення від'ємного значення, утвореного за станом на 1 січня 2012 року, може розвиватися по-різному, але стосовно 2013 року реально можуть бути чотири варіанти, які надалі повторюватимуться в різних варіантах (варіюватися).
Варіант 1, Якщо ж у 2012 році 25% суми від'ємного значення об'єкту оподаткування за станом на 1 січня 2012 року не погашаються впродовж півріччя і за результатами наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає обліку при визначенні податкових зобов'язань в наступних податкових періодах.
Тобто, якщо в рядку 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік буде, приміром, сума зі знаком «мінус» 12 500 грн (тобто збиток), створюється ситуація, коли у 2012 році погашено тільки 13 142 грн від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (за 2011 рік), а 12 500 грн переходять на 2013 рік і додаються до 25 642 грн, тому у 2013 році в рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток відображатимуться 38 142 грн (25 642 грн + 12 500 грн).
Варіант 2. Якщо в рядку 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік буде, приміром, сума зі знаком «мінус» 25 642 грн, то створюється ситуація, коли у 2012 році взагалі не погашено від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (за 2011 рік), тому уся сума 25 642 грн переходить на 2013 рік і додається до 25 642 грн, тому у 2013 році в рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток відображатимуться 51 284 грн (25 642 грн + 25 642 грн).
Такий варіант нульового значення об'єкту оподаткування безпосередньо за 2012 рік практично нереальний, але теоретично цілком можливий.
Варіант 3. Якщо в рядку 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік буде, приміром, сума зі знаком «плюс» 25 грн, то створюється ситуація, коли у 2012 році від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (за 2011 рік) погашене повністю, тобто прибуток безпосередньо за 2012 рік склав 25 667 грн. Тому на 2013 рік нічого не переходить і в рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства відображатиметься тільки зарезервована сума 25 642 грн.
Такий варіант додатного значення об'єкту оподаткування безпосередньо за 2012 рік цілком можливий, і він означає, що від'ємне значення, дозволене до відображення у складі витрат, погашене повністю.
Варіант 4. Якщо в рядку 07 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 рік буде, приміром, сума зі знаком «мінус» 30 758 грн (тобто збиток), то створюється ситуація, коли у 2012 році взагалі не погашено від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (за 2011 рік), а до нього ще додалися і нові збитки поточного року в сумі 5116 грн.
У такій ситуації на 2013 рік переходить уся сума від'ємного значення з рядка 06.5 за 2012 рік, до неї додаються чергові 25% збитків в сумі 25 642 грн і збиток, отриманий безпосередньо за 2012 рік в сумі 5116 грн.
У результаті, в рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік буде відображена сума 56 400 грн (25 642 грн + 25 642 грн + 5116 грн).
Такий варіант від'ємного значення об'єкту оподаткування безпосередньо за 2012 рік цілком можливий, і він означає, що від'ємне значення, дозволене до відображення у складі витрат, не погашене взагалі. Заборони на відображення поточних збитків в рядку 06.5 Податкової декларації з податку на прибутку підприємства ПК України не містить, тому обмежуватися при заповненні цього рядка тільки від'ємним значенням, отриманим до 1 січня 2012 року, не можна. При такому розвитку подій збитки, отримані в поточних періодах з 2012 по 2014 роки можуть взагалі пропасти з податкового обліку.
Зміни в оподаткуванні доходів фізичних осіб
Законодавець продовжує уточнювати склад оподатковуваного доходу. Так, у 2012 році не обкладатиметься ПДФО інвестиційний прибуток від операцій з борговими паперами Нацбанку України (пп. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 розд. IV ПК України і пп. 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 розд. IV ПК України).
Встановлено також, що не обкладається ПДФО дохід від операцій з валютними цінностями (окрім цінних паперів), пов'язаних з переходом права власності на них (пп. 165.1.51 п. 165.1 ст. 165 розд. IV ПК України і п. 173.8 ст. 173 розд. IV ПК України).
Найбільш важливою новацією є зміни, внесені до підпункту «є» п. 176.1 ст. 176 розд. IV ПК України, які звільняють фізичних осіб, одержуючих доходи від двох і більше податкових агентів, від подання податкової декларації, за умови що загальна річна сума оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) такими податковими агентами, не перевищує 120 розмірів мінімальної заробітної плати, встановлених законом на 1 січня звітного податкового року. У 2012 році ця сума складе 128 760 грн.
Нагадаємо, що до внесення змін від подання декларації звільнялися особи, у яких загальна сума доходу за будь-який календарний місяць року не перевищувала 10 розмірів мінімальної заробітної плати (у 2012 році - 10 730 грн).
Як бачимо, загальна річна сума не змінилася (10 х 12 = 120), проте тепер немає необхідності контролювати суму доходу за місяць. Таке нововведення, звичайно, скоротить число фізичних осіб, зобов'язаних подавати декларацію.
При цьому слід зазначити, що вказані зміни набувають чинності з 01.07.2012 р. і залишається відкритим питання про те, як слід вчинити фізичним особам, у яких дохід від двох і більше податкових агентів за один або декілька місяців І півріччя перевищив 10 НМДГ.
________________________
1. У підготовці статті брали участь Людмила Волинець та Альона Петрищева
2. Термін «дата звітного балансу» в ПК України не визначений, що викликає суперечки та непорозуміння.
3. Детально про зміни, пов'язані з новим терміном «балансова вартість іноземної валюти», див. «КБ» Же 26/2012 (с. 20).
4 Для підприємств з доходом менше 1 млн грн, збиток відразу включається у витрати.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
ПК України - Податковий кодекс України
Закон N 3609 - Закон України від 07.07.2011 p. N 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо удосконалення окремих норм Податкового кодексу України»
Закон про держреєстрацію - Закон України від 15.05.2003 р. N 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців»
Закон про ринок природного газу - Закон України від 08.07.2010 р. N 2467-VI «Про основи функціонування ринку природного газу»
Законопроекті» 9661-д - Проект закону України від 17.02.2012 р.N 9661-д «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм»
“Консультант бухгалтера” N 27 (671) 2 липня 2012 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)