Учет операций с давальческим сырьем на таможенной территории
Украины и во внешнеэкономических отношениях
С появлением Законов Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли), особенно "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР (далее - Закон о НДС), с изменениями и дополнениями, и "О регулировании товарообменных (бартерных) операций в отрасли внешнеэкономической деятельности" от 23.12.98 г. N 351-XIV (далее - Закон о бартере), изменивших порядок проведения операций с давальческим сырьем, "главный" Закон, "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" от 15.09.95 г. N 327/95-ВР (далее - Закон о давальческом сырье), частично уже утратил свою силу и еще, очевидно, дальше ее будет терять, так как положения вышеназванных законов нивелировали его отдельные статьи.
Эти обстоятельства требуют от субъектов предпринимательской деятельности, работающих с давальческим сырьем, обстоятельных знаний положений действующего законодательства как для безошибочного проведения самих операций, так и для правильного их отражения на счетах бухгалтерского учета.
Давальческое сырье может проходить обработку как на таможенной территории Украины, так и за ее пределами, то есть быть объектом внешнеэкономических отношений.
В предлагаемой статье речь будет идти об учете операций с давальческим сырьем у заказчика и исполнителя при условии, что в этих ролях выступают как резиденты, так и нерезиденты.
Порядок проведения операций с давальческим сырьем, когда заказчиком выступает нерезидент, а исполнителем - резидент
Пунктом 11.9 ст.11 Закона о НДС предусмотрено, что до приведения законодательных актов Украины по налогообложению давальческого сырья в соответствие с нормами этого Закона уплата налога на добавленную стоимость только по операциям по ввозу давальческого сырья на таможенную территорию Украины осуществляется в порядке, установленном Законом 327.
Следовательно, действующими являются п.п.1-6 ст.2 настоящего Закона, согласно которым давальческое сырье, ввозимое на таможенную территорию Украины иностранным заказчиком, облагается ввозной пошлиной по ставкам Единого таможенного тарифа Украины, налогами и сборами, взимаемыми в случае ввоза товаров. Эта уплата осуществляется украинским исполнителем путем выдачи государственной налоговой службе по местонахождению исполнителя простого векселя со сроком платежа, который равен сроку осуществления операций с давальческим сырьем, но не более чем на 90 календарных дней с момента оформления ввозной грузовой таможенной декларации. Только Кабинет Министров Украины может индивидуально устанавливать другие сроки выполнения отдельных видов операций с давальческим сырьем, если этого требуют условия технологического процесса.
Согласно Положению о порядке выдачи, учета, погашения и отсрочки оплаты (погашения) векселя (письменного обязательства), выдаваемого субъектом предпринимательской деятельности при осуществлении операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях, утвержденному приказом Минфина Украины от 13.02.96 г. N 26 (далее - Положение), вексель выписывается в валюте контракта на переработку давальческого сырья в 3-х экземплярах и не подлежит передаче путем индоссамента.
Если на территорию Украины ввозятся товары критического импорта согласно постановлению КМУ от 18.06.99 г. N 1080 "О перечне товаров критического импорта, ввоз которых осуществляется без уплаты налога на добавленную стоимость", то резидент - исполнитель контракта подает государственной налоговой инспекции письменное обязательство относительно своевременного, то есть в срок 90 дней, вывоза готовой продукции с территории Украины. За нарушение срока вывоза готовой продукции, изготовленной из сырья, принадлежащего к товарам критического импорта, с исполнителя взыскивается пеня в размере 0,3 процента таможенной стоимости давальческого сырья, но не более контрактной стоимости невывезенной готовой продукции. Пеня уплачивается в национальной валюте Украины по официальному валютному курсу НБУ на день платежа после фактической отгрузки продукции иностранному заказчику.
После предоставления исполнителем контракта органу таможенного контроля авизированного (взятого на учет государственной налоговой инспекцией векселя (письменного обязательства)) на грузовой таможенной декларации делается отметка "Давальческое сырье" и проставляется код в соответствии с классификатором соглашений.
Погашение векселя происходит путем своевременного вывоза за пределы таможенной территории Украины готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья. При этом ввозная пошлина, налоги и сборы (кроме таможенных сборов) не взимаются. Если по условиям контракта происходит частичный вывоз готовой продукции, то и вексель погашается органом налоговой службы частично. На ту часть сырья, готовая продукция из которого не вывезена из Украины, украинский исполнитель должен подтвердить уплату ввозной пошлины, налогов и сборов, которые необходимо уплатить при ввозе товаров на таможенную территорию Украины согласно действующему законодательству.
Рассмотрим примеры учета операций по переработке давальческого сырья, собственником которого является нерезидент, а исполнителем - резидент при условии, что за услуги по переработке нерезидент рассчитывается только валютными средствами.
Пример 1. Готовая продукция из всего давальческого сырья вывозится в срок до 90 дней.
Стоимость полученного давальческого сырья составляет 13800 долл. США. Курс доллара в момент пересечения таможенной границы составляет 3,87 грн. При оформлении грузовой таможенной декларации уплачен таможенный сбор в сумме 480 грн. и выдан таможенному органу налоговый вексель на сумму 2900 долл. США (НДС - 2760 долл. США + ввозная пошлина - 140 долл. США).
Контрактная стоимость обработки давальческого сырья составляет 4200 долл. США, а фактические расходы по ее переработке составляют 14100 грн.
На момент возврата готовой продукции нерезиденту курс доллара составляет 3,95 грн., а на момент поступления валютной выручки - 3,98 грн.
Вбухгалтерском и налоговом учете эти операции будут отражены следующими записями (см. таблицу 1).
Таблица 1
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Корреспонди-¦Вало-¦Вало-¦ Сумма ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦рующие счета¦вой ¦вые +------------¦
¦ ¦ +------------¦доход¦рас- ¦ долл.¦грив-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ходы ¦ США ¦ни ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 1 ¦Уплачен таможенный сбор при ¦ 20 ¦ 51 ¦ ¦ 480 ¦ ¦ 480 ¦
¦ ¦оформлении грузовой таможенной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 2 ¦Выдан авизированный налоговым ¦ 006 ¦ ¦ ¦ ¦ 2900 ¦ ¦
¦ ¦органом простой вексель на сумму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ввозной пошлины с НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 3 ¦Получено и оприходовано на ¦ 002 ¦ ¦ ¦ ¦ 13800¦53406¦
¦ ¦забалансовый счет давальческое ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырье (13800 х 3,87) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 4 ¦Расходы по переработке ¦ 20 ¦70,69,¦ ¦14100¦ ¦14100¦
¦ ¦давальческого сырья ¦ ¦68,05,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦06,13,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦60,76 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 5 ¦Списана фактическую себестоимость¦ 46 ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦14580¦
¦ ¦предоставленных услуг по перера- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ботке давальческого сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(14100 + 480) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 6 ¦Контрактная стоимость предостав- ¦ 62 ¦ 46 ¦16590¦ ¦ 4200 ¦16590¦
¦ ¦ленных услуг нерезиденту (курс ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доллара США - 3,95 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 7 ¦Погашен налоговый вексель ¦ ¦ 006 ¦ ¦ ¦ 2900 ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 8 ¦Списан результат от реализации ¦ 46 ¦ 80 ¦ ¦ ¦ ¦ 2010¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 9 ¦Поступила на валютный счет ¦ 52 ¦ 62 ¦ ¦ ¦ 4200 ¦16716¦
¦ ¦иностранная валюта за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставленные услуги (курс ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦доллара США - 3,98 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦10 ¦Отражена сумма курсовой разницы ¦ 62 ¦ 80 ¦ 126 ¦ ¦ ¦ 126 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 2. В срок до 90 дней вывозится только 70 процентов готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья. В бухгалтерском и налоговом учете эти операции будут отражены следующими записями (см. таблицу 2).
Таблица 2
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Корреспонди-¦Вало-¦Вало-¦ Сумма ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦рующие счета¦вой ¦вые +------------¦
¦ ¦ +------------¦доход¦рас- ¦ долл.¦грив-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ходы ¦ США ¦ни ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 1 ¦Отгружена нерезиденту готовая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукция: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) по контрактной стоимости ¦ 62 ¦ 46 ¦11613¦ ¦2940 ¦11613¦
¦ ¦(курс доллара США - 3,95 грн.); ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) отражена себестоимость ¦ 46 ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦10206¦
¦ ¦предоставленных услуг по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переработке давальческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья (14580 х 0,7) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 2 ¦Погашен налоговый вексель ¦ ¦ 006 ¦ ¦ ¦2030 ¦ ¦
¦ ¦(2900 х 0,7) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 3 ¦Уплачены (курс доллара США ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦- 3,95 грн.): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) ввозная пошлина; ¦ 20 ¦ 51 ¦ ¦ 166 ¦ 42 ¦ 166 ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) НДС с таможенной ¦ 68 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ 828 ¦3271 ¦
¦ ¦стоимости давальческого сырья, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦готовая продукция из которого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦не вывезена за пределы таможенной¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦территории Украины ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(2900 - 2030 - 42) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 4 ¦Поступила на валютный счет ¦ 52 ¦ 62 ¦ ¦ ¦ 2940 ¦11701¦
¦ ¦иностранная валюта за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоставленные услуги по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переработке давальческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья (курс доллара США-3,98 грн)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 5 ¦Списан результат от реализации ¦ 46 ¦ 80 ¦ ¦ ¦ ¦1407 ¦
¦ ¦предоставленных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+------+-----¦
¦ 6 ¦Доначислена сумма курсовой ¦ 62 ¦ 80 ¦ 88 ¦ ¦ ¦ 88 ¦
¦ ¦разницы (11701 - 11613) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Порядок проведения операций с давальческим сырьем, когда заказчиком выступает резидент, а исполнителем - нерезидент
В отличии от операций во ввозу, операции по вывозу давальческого сырья за пределы таможенной территории Украины для переработки его нерезидентом в части обложения налогом на добавленную стоимость имеют свои особенности, поскольку их регулирует пп.6.2.1 п.6.2 ст.6 Закона о НДС, согласно которому они приравниваются к экспортным.
Что касается готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья резидента, которая возвращается (ввозится) на таможенную территорию Украины, то операции по ее ввозу подпадают под действие пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 названного Закона, которым предусмотрено, что датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импортировании) товаров является дата оформления ввозной грузовой таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащего уплате. Это правило не распространяется на готовую продукцию, изготовленную из давальческого сырья резидента, которая возвращается (ввозится) на таможенную территорию Украины при условии, если согласно договорам по переработке давальческого сырья были осуществлены фактические расходы до 1 октября 1997 года, или если такое давальческое сырье полностью либо частично было вывезено за пределы таможенной территории Украины до 1 октября 1997 года.
Это исключение предусматривалось абз.2 п.11.9 ст.11 Закона о НДС на срок до 01.01.99 г. Но Указ Президента Украины "О некоторых изменениях в налогообложении" от 07.08.98 г. N 857 (далее - Указ) сократил этот срок до 01.10.98 г.
Пример.
При заполнении грузовой таможенной декларации на вывоз давальческого сырья для переработки нерезиденту уплачен таможенный сбор в сумме 1020 грн.
Стоимость переданного давальческого сырья по ценам приобретения составляет 87400 грн., а услуги по его переработке по контрактной стоимости - 8200 долл. США (в момент оплаты услуг курс доллара составлял 3,95 грн.). При ввозе уплачен НДС с готовой продукции, таможенная стоимость которой составляет 130000 грн.
Вбухгалтерском и налоговом учете эти операции будут отражены следующими записями (см. таблицу 3).
Таблица 3
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Корреспонди-¦Вало-¦Вало-¦ Сумма ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦рующие счета¦вой ¦вые +------------¦
¦ ¦ +------------¦доход¦рас- ¦долл.¦ грив-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ходы ¦США ¦ ни ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 1 ¦Уплачен таможенный сбор при ¦ 20 ¦ 51 ¦ ¦1020 ¦ ¦ 1020 ¦
¦ ¦заполнении грузовой таможенной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦декларации на вывоз давальческого¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья для переработки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 2 ¦Передано нерезиденту давальческое¦05/7 ¦ 05/2 ¦ ¦ ¦ ¦ 87400¦
¦ ¦сырье на переработку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 3 ¦Оплачены услуги нерезидента по ¦ 60 ¦ 52 ¦ ¦32390¦ 8200¦ 32390¦
¦ ¦переработке давальческого сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(курс доллара США - 3,95 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 4 ¦Списана на расходы стоимость ¦ 20 ¦ 05/7 ¦ ¦87400¦ ¦ 87400¦
¦ ¦сырья ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 5 ¦Включена в расходы стоимость ¦ 20 ¦ 60 ¦ ¦ ¦ ¦ 32390¦
¦ ¦оплаченных услуг нерезиденту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 6 ¦Уплачен НДС с таможенной ¦ 68 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ ¦ 26000¦
¦ ¦стоимости продукции, ввозимой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦на таможенную территорию ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Украины, включен в налоговый ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦кредит ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 7 ¦Оприходована готовая продукция ¦ 40 ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦120810¦
¦ ¦из переработанного давальческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья по себестоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(1020 + 87400 + 32390) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Порядок проведения операций с давальческим сырьем при условии осуществления расчетов между исполнителем и заказчиком путем бартерного обмена
В практике чаще всего расчеты между исполнителями и заказчиками осуществляются путем бартерных операций, то есть в обмен на услуги по переработке давальческого сырья; заказчик с исполнителем рассчитывается сырьем или готовой продукцией. Форма расчетов предусматривается заключенными соглашениями и принимается во внимание при оформлении грузовой таможенной декларации в момент пересечения таможенной границы.
С 21 апреля этого года вступил в силу и начал действовать Закон о бартере, в п.3 ст.1 которого сказано, что все субъекты внешнеэкономической деятельности Украины имеют право на проведение товарообменных (бартерных) операций. Товары, импортируемые по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, указанные в таком договоре, но не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления (даты оформления грузовой таможенной декларации на экспорт) товаров, фактически экспортированных по бартерному договору, а в случае экспорта по бартерному договору работ и услуг - с даты подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг. Если экспортируются по бартерному контракту высоколиквидные товары, то срок ввоза на таможенную территорию Украины импортных товаров сокращен до 60 дней.
Относительно порядка обложения бартерных (товарообменных) операций налогом на добавленную стоимость, то его определяет пп.7.3.4 п.7.3 ст.7 Закона о НДС, которым предусмотрено, что возникновение налоговых обязательств при осуществлении бартерных (товарообменных) операций с нерезидентом считается дата события, произошедшего первым: или дата оформления вывозной (экспортной) грузовой таможенной декларации, удостоверяющей вывоз товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт предоставления работ (услуг) нерезиденту; или дата оформления ввозной (импортной) грузовой таможенной декларации, удостоверяющей получение товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт получения таких работ (услуг) импортером.
Регулирует этот вопрос и Указ, пунктом 12 которого предусмотрено, что дата возникновения налоговых обязательств, а также дата возникновения права на налоговый кредит при осуществлении бартерных (товарообменных) операций в отрасли внешнеэкономической деятельности, связанных с вывозом (экспортом) товаров за пределы таможенной территории Украины и ввозом (импортом) товаров на таможенную территорию Украины, определяются по правилам, установленным законодательством Украины для бартерных (товарообменных) операций.
При этом право на получение налогового кредита при осуществлении таких операций возникает на дату осуществления каждой части заключительной (балансирующей) операции в сумме, пропорциональной таким частям. Но Законом Украины "О внесении изменений в статью 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 25.12.98 г. N 368-XIV продлен срок действия п.11.6 ст.11 Закона о НДС до 1 января 2000 года, в соответствии с которым в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг) на увеличение налогового кредита не относится, а включается в валовые расходы налогоплательщика.
Следовательно, при осуществлении товарообменных операций сумма налогового кредита увеличивает валовые расходы налогоплательщика, и это нужно иметь в виду, когда происходит обмен предоставленных услуг на давальческое сырье или готовую продукцию из него при осуществлении внешнеэкономической деятельности.
В нижеприведенных примерах рассмотрим порядок проведения товарообменных (бартерных) операций с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях.
Пример 1. Резидент - исполнитель заказа в обмен на предоставленные услуги по переработке сырья получил от нерезидента-заказчика готовую продукцию на сумму 1250 долл. США и сырье на 3400 долл. США. (Курс доллара на момент пересечения таможенной границы составил 3,95 грн., а на момент завершения заказа - 3,98 грн.)
При ввозе давальческого сырья на переработку уплачен НДС с контрактной (не ниже таможенной) стоимости сырья и готовой продукции (которая должна быть изготовлена из давальческого сырья по условиям контракта), то есть 3673 грн. (3400 х 3,95 + 1250 х 3,95) и таможенный сбор в сумме 380 грн.
Расходы по переработке давальческого сырья составили 8420 грн.
Вналоговом и бухгалтерском учете резидента-исполнителя эти операции будут отражены следующими записями (см. таблицу 4).
Таблица 4
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Корреспонди-¦Вало-¦Вало-¦ Сумма ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦рующие счета¦вой ¦вые +------------¦
¦ ¦ +------------¦доход¦рас- ¦долл.¦ грив-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ходы ¦США ¦ ни ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 1 ¦Оприходованы в счет взаиморасче- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦тов за предоставленные услуги по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переработке: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) сырья; ¦ 05 ¦ 60 ¦ ¦13430¦3400 ¦13430 ¦
¦ ¦б) готовой продукции ¦ 40 ¦ 60 ¦ ¦4937 ¦1250 ¦ 4937 ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 2 ¦Уплачен НДС с оприходованного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья и готовой продукции ¦ 68 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ ¦ 3673¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 3 ¦Уплачен таможенный сбор ¦ 20 ¦ 51 ¦ ¦ 380 ¦ ¦ 380¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 4 ¦Расходы по переработке ¦ 20 ¦70,69,¦ ¦8420 ¦ ¦ 8420¦
¦ ¦давальческого сырья ¦ ¦68,65,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦05,06,¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦60,76 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 5 ¦Включен в состав расходов НДС, ¦ 68 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ ¦ 3673¦
¦ ¦уплаченный при оприходовании ¦ 20 ¦ 51 ¦ ¦3673 ¦ ¦ 3673¦
¦ ¦сырья и готовой продукции в счет ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦взаиморасчетов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 6 ¦Реализованы услуги по переработке¦ 62 ¦ 46 ¦18507¦ ¦ 4650¦ 18507¦
¦ ¦давальческого сырья (курс доллара¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦США - 3,98 грн.) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 7 ¦Списаны расходы на себестоимость ¦ 46 ¦ 20 ¦ ¦ ¦ ¦ 12473¦
¦ ¦реализованных услуг ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(380 + 8420 + 3673) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 8 ¦Отражена курсовая разница ¦ 80 ¦ 62 ¦ ¦ 140 ¦ ¦ 140 ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 9 ¦Проведен взаимозачет расчетов ¦ 60 ¦ 62 ¦ ¦ ¦ ¦ 18367¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пример 2. Резидент - заказчик рассчитывается с исполнителем-нерезидентом за предоставленные услуги по переработке давальческого сырья, себестоимость которого составила 12350 грн. Контрактная стоимость обработки составляет 4100 долл. США, или 28 процентов от стоимости изготовленной из давальческого сырья готовой продукции.
При вывозе давальческого сырья курс доллара составлял 3,95 грн., в момент возврата готовой продукции - 3,98 грн.
Со стоимости готовой продукции (128000 грн.) уплачен НДС в сумме 25600 грн. (при ввозе на таможенную территорию Украины).
Данные операции в бухгалтерском и налоговом учете резидента-заказчика отражаются следующими записями (см. таблицу 5).
Таблица 5
+---------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ ¦Корреспонди-¦Вало-¦Вало-¦ Сумма ¦
¦п/п¦ Содержание операции ¦рующие счета¦вой ¦вые +------------¦
¦ ¦ +------------¦доход¦рас- ¦долл.¦ грив-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ходы ¦США ¦ ни ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 1 ¦Списана стоимость давальческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья как реализованного нерези- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦денту за предоставленные услуги ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦по его переработке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦(курс доллара - 3,95 грн.): ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦а) по себестоимости; ¦ 46 ¦05/7 ¦ ¦ ¦ ¦ 12350¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦б) по контрактной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переработки ¦ 62 ¦ 46 ¦16195¦ ¦4100 ¦16195 ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 2 ¦Уплачена сумма НДС со стоимости ¦ 68 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ ¦25600 ¦
¦ ¦готовой продукции, ввозимой на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦таможенную территорию Украины от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переработчика-нерезидента ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 3 ¦Включены в состав расходов услуги¦ 20 ¦ 60 ¦ ¦16318¦4100 ¦16318 ¦
¦ ¦по переработке давальческого ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сырья (курс доллара США-3,98 грн)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 4 ¦В состав расходов включена сумма ¦ 68 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ ¦7168 ¦
¦ ¦НДС, уплаченная таможенному орга-¦ 20 ¦ 51 ¦ ¦ ¦ ¦7168 ¦
¦ ¦ну при пересечении таможенной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦границы за ввезенную готовую ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продукцию в той части, которая ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦приходится на бартер (в нашем ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦примере - 28%) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 5 ¦Проведен взаимозачет расчетов ¦ 60 ¦ 62 ¦ ¦ ¦ ¦16318 ¦
¦ ¦между резидентом и нерезидентом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------------------------------+-----+------+-----+-----+-----+------¦
¦ 6 ¦Доначислена курсовая разница ¦ 62 ¦ 80 ¦ 123 ¦ ¦ ¦ 123 ¦
+---------------------------------------------------------------------------+
Пунктом 4.4 статьи 4 Закона о НДС определен порядок налогообложения готовой продукции, изготовленной резидентом из давальческого сырья нерезидента в случае ее продажи на таможенной территории Украины. Базой налогообложения такой продукции выступает договорная (контрактная) стоимость такой продукции с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, а также налогов, сборов, обязательных платежей, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену такой готовой продукции согласно законам Украины по вопросам налогообложения. Определенная стоимость пересчитывается в украинские гривни по официальному валютному курсу НБУ, действовавшему на момент возникновения налоговых обязательств. При этом НДС уплачивается в бюджет покупателем в порядке, предусмотренном для налогообложения импортируемых товаров, а ответственность за уплату налога покупателем такой продукции несет ее отечественный переработчик.