Операции с основными фондами
2-й и 3-й групп в 2002 году
В начале этой консультации мы указали вам, уважаемые читатели, на проблемы, возникшие после принятия Закона о госбюджете на 2002 год*. Напомним: он содержит требование о неначислении амортизации на выведенные из эксплуатации основные фонды (далее - ОФ) второй и третьей групп. Понимая, что у налогоплательщиков, да и у работников местных налоговых органов, вопросов по применению этой нормы будет множество, ГНАУ издала налоговое разъяснение (далее - приказ N 68), которое содержит много неоднозначных и спорных положений. Также мы утверждали, что выбор - применять или не применять Закон о госбюджете на 2002 год и приказ N 68 - в конечном счете остается за предприятием. И если налогоплательщик решил следовать исключительно Закону о прибыли**, то скорее всего он должен будет доказать правомочность своих действий в суде. Но даже выполняя Закон о госбюджете на 2002 год, предприятию не обязательно руководствоваться приказом N 68, а можно использовать свой порядок отражения операций с ОФ 2-й и 3-й групп, но такую методику придется отстаивать перед налоговиками. В первой части консультации были также рассмотрены такие операции, как начисление амортизации, покупка, продажа, капитальный ремонт, реконструкция и модернизация ОФ. А сейчас мы предлагаем вам ознакомиться с налоговым учетом остальных операций. Кроме этого, обращаем ваше внимание, что здесь мы не рассматривали особенностей распределения балансовой стоимости 2-й и 3-й групп ОФ у предприятия, которое ремонтировало арендованные объекты. Этот вопрос был освещен в статье "Операционная аренда оборудования: учет расходов на ремонт и улучшение", опубликованной в газете "Все о бухгалтерском учете" NN 20, 21 за 2002 год.
Ликвидация
Первичными документами при ее проведении служат Акт списания основных средств (форма N 03-3), а для автомобилей - Акт на списание автотранспортных средств (форма N 03-4), которые утверждены приказом Минстата от 29.12.95 г. N 352.
И если до 2002 года стоимость ликвидированных объектов ОФ 2-й и 3-й групп продолжали амортизировать на основании пп.8.4.6 Закона о прибыли, что влекло за собой только невыгодные последствия по начислению налоговых обязательств по НДС, то сейчас ситуация резко ухудшилась. Причем не только по налогу на прибыль, ной по НДС, ведь два основных налоговых закона - о прибыли и НДС*** - неразрывно связаны.
Теперь подробнее о сказанном. Итак, на основании Закона о госбюджете на 2002 год при выводе из эксплуатации объектов 2-й и 3-й групп ОФ амортизацию в налоговом учете перестают начислять. Этого при ликвидации объектов достигают следующим образом: остаточную стоимость такого объекта приравнивают к нулю (т.к. для 2-й и 3-й групп применяют правила налогового учета 1-й группы). И поскольку амортизировать такие объекты скорее всего уже никогда не будут****, возникает необходимость сторнировать из состава налогового кредита и сумму НДС, рассчитанную исходя из остаточной стоимости объекта (пп.7.4.4 Закона о НДС). Кроме того, не забывайте: если вы ликвидируете ОФ по самостоятельному решению и не предоставляете доказательств того, что объект к дальнейшей эксплуатации уже не пригоден, к вам могут применить и норму п.4.9 Закона о НДС, по которой налоговые обязательства начисляют исходя из обычных цен.
Рассмотрим пример.
Пусть 2 группа ОФ состоит из пяти объектов: легкового автомобиля, компьютера, принтера, ксерокса и офисного шкафа. На основании акта на списание в марте 2002 года был ликвидирован полностью изношенный и не пригодный к дальнейшей эксплуатации принтер*****, приобретенный в июне 1995 года за 500 грн. (в пересчете из карбованцев), кроме того, НДС - 100 грн. В бухгалтерском учете сумма износа составила 500 грн., а в налоговом остаточная стоимость принтера на 1 апреля 2002 года****** равна 50 грн. (она была рассчитана по методике, предложенной приказом N 68). В результате ликвидации не были оприходованы какие-либо материалы, которые можно в дальнейшем продать или использовать. Поскольку у предприятия есть доказательства непригодности принтера к дальнейшей эксплуатации, то налоговые обязательства по НДС, исходя из обычной цены, не начисляют. Бухгалтерский и налоговый учет описанной хозяйственной операции приведен в таблице 1 (см. стр.4).
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦
¦п/п¦ +-------------------------+---------------------¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ Сумма, ¦Балансовая стоимость ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ группы 2, грн. ¦
+---+------------------------+------+-------+----------+---------------------¦
¦ 1 ¦Списана сумма износа ¦ 131 ¦ 104 ¦ 500 ¦ - 50 ¦
¦ ¦принтера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------------------+------+-------+----------+---------------------¦
¦ 2 ¦Сторнирована сумма ¦ 641 ¦ 644 ¦ 10 ¦ ¦
¦ ¦налогового кредита, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦рассчитанная на +------+-------+----------¦ ¦
¦ ¦недоамортизированную ¦ 976 ¦ 644 ¦ 10 ¦ ¦
¦ ¦стоимость принтера ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Консервация
Консервация - это комплекс мероприятий, которые направлены на долгосрочное (но не более чем три года) хранение ОФ предприятий с возможностью дальнейшего восстановления их функционирования. Это определение приведено в Положении о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденном постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.97 г. N 1183 (далее - Положение N 1183). И хотя этот документ обязателен только для предприятий, имеющих стратегическое значение для экономики и безопасности государства, и государственных предприятий, а всем другим субъектам хозяйствования******* только рекомендован, мы все же советуем его изучить, поскольку лишь здесь можно найти порядок консервации и перечень необходимых для нее документов.
Консервировать объекты ОФ можно как из-за временной нецелесообразности их использования, так и в результате сокращения объемов и видов производимой продукции. Чтобы подготовить материалы для проведения консервации и временного вывода из эксплуатации производственных мощностей, на предприятии создают рабочую комиссию во главе с его руководителем. Она принимает решение о консервации (форма этого документа приведена в приложении N 1 к Положению N 1183) и готовит технико-экономическое обоснование этой хозяйственной операции. После окончания работ составляют акт о принятии ОФ на консервацию, который утверждают собственники предприятия.
Консервация - это один из видов вывода ОФ из эксплуатации, но, в отличие от ликвидации, амортизацию в этом случае перестают начислять только временно. Для этого балансовую стоимость объектов приравнивают к нулю. Но после расконсервации объектов и повторного ввода их в эксплуатацию балансовую стоимость группы увеличивают, и, начиная со следующего квартала, амортизируют. Следовательно, при консервации ОФ нет никаких оснований применять норму пп.7.4.4 Закона о НДС, т.е. сторнировать "недоамортизированную сумму" налогового кредита.
Продолжим наш пример. Допустим, что предприятие в феврале 2002 года временно вывело из производственного процесса для консервации компьютер и ксерокс. В этом случае налоговый учет 2-й группы ОФ за I квартал 2002 года (учитывая ликвидацию принтера, рассмотренную в предыдущем разделе этой консультации) запишем в таблицу 2.
Таблица 2
Налоговый учет 2-й группы ОФ за I квартал 2002 г.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦Наименование¦Балансовая¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сумма ¦ Сто- ¦Балансовая ¦
¦п/п¦ объекта ¦стоимость ¦затрат на ¦завершен-¦начислен¦имость¦ стоимость ¦
¦ ¦ основных ¦объекта на¦приобрете-¦ ных в ¦ ной в ¦выбыв-¦объекта на ¦
¦ ¦ фондов ¦ начало ¦ние / ба- ¦ течение ¦течение ¦ ших ¦ конец ¦
¦ ¦ ¦квартала, ¦ лансовая ¦квартала ¦квартала¦ ОФ, ¦ квартала, ¦
¦ ¦ ¦ грн. ¦стоимость ¦ремонтов,¦ аморти-¦ грн. ¦ грн. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦превышаю-¦ зации, ¦ ¦(гр.8=гр.З+¦
¦ ¦ ¦ ¦ после ¦щая 5%-ый¦ грн. ¦ ¦+гр.4+гр.5-¦
¦ ¦ ¦ ¦капремонт-¦ лимит, ¦ ¦ ¦-гр.6-гр.7)¦
¦ ¦ ¦ ¦ных работ,¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+---+------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦ 1 ¦Автомобиль ¦ 13046 ¦ - ¦ - ¦ 815 ¦ - ¦ 12231 ¦
¦ ¦легковой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦ 2 ¦Компьютер ¦ 2462 ¦ - ¦ - ¦ 154 ¦ 2308 ¦ 0 ¦
+---+------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦ 3 ¦Принтер ¦ 53 ¦ - ¦ - ¦ 3 ¦ 50 ¦ 0 ¦
+---+------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦ 4 ¦Ксерокс ¦ 147 ¦ - ¦ - ¦ 9 ¦ 138 ¦ 0 ¦
+---+------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦ 5 ¦Шкаф офисный¦ 492 ¦ - ¦ - ¦ 31 ¦ - ¦ 461 ¦
+----------------+----------+----------+---------+--------+------+-----------¦
¦Итого ¦ 16200 ¦ - ¦ - ¦ 1012 ¦ 2496 ¦ 12692 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Кража и другие события, которые
по не зависящим от налогоплательщика
обстоятельствам вынуждают отказаться
от использования объектов
И без нововведений Закона о госбюджете на 2002 год отражение таких операций было одним из узких мест Закона о прибыли. Ведь формально его подпункты 8.4.8 и 8.4.9 рассказывают о налоговом учете только в случае " вынужденной замены" объектов ОФ, утраченных не по собственной воле. Напомним эти нормы: в отчетном периоде, на который приходится такая замена, для объектов 1-й группы увеличивают валовые расходы, а балансовую стоимость 2- й и 3-й групп не изменяют. И только на сумму полученной за 1-ю группу компенсации отражают валовой доход, а за 2-ю и 3-ю - уменьшают балансовую стоимость соответствующей группы.
А что делать предприятию, если оно не хочет заменить "погибший" объект? Для 1-й группы в этой ситуации однозначно следует применять пп.8.4.10 Закона о прибыли, а что предпринять с оставшимися двумя? Наша газета неоднократно публиковала консультации по этой проблемной тематике (см., например, N 32 за 2001 год, стр.59-62; N 78 за 2001 год, стр. 32-35; N 119 за 2001 год, стр.3-5 ), но все они были написаны до 2002 года. Теперь разберемся, как же "госбюджетная" норма может повлиять на налогообложение таких неприятных для предприятий событий, как кража или гибель объекта ОФ.
И вновь, как и с продажей, с отражением в налоговом учете вынужденной замены ОФ у предприятия полная свобода выбора.
Так, читая приказ N 68, можно увидеть сразу два возможных варианта налогообложения таких операций, а в Законе о госбюджете на 2002 год - еще один.
Вариант 1. В приказе N 68 о пп.8.4 8 и пп.8.4.9 даже не упоминают Можно подумать, что на основании пунктов 1 и 2 этого налогового разъяснения в 2002 году вынужденную замену объектов 2-й и 3-й групп ОФ отражают по-старому, т. е стоимость замененных объектов продолжают амортизировать, а при получении компенсации на ее сумму уменьшают балансовую стоимость группы.
И уже исходя из этой новой суммы рассчитывают остаточную стоимость каждого из оставшихся в группе объектов.
Вариант 2. Пункт 3 приказа N 68 предписывает нам вести налоговый учет балансовой стоимости групп 2 и 3 по правилам, установленным для объектов группы 1, кроме применения нормы амортизации. Значит, и для вынужденной замены объектов этих групп необходимо применять нормы пп.8.4.8 и пп.8.4.9 Закона о прибыли, которые относятся к объектам 1-й группы, то есть в периоде замены увеличивать валовые расходы на остаточную стоимость объекта, а затем приравнять ее к нулю, и только при получении компенсации на ее сумму показывать валовой доход.
Вариант 3. Закон о госбюджете на 2002 год не конкретизировал перечня событий, при наступлении которых объекты выводят из эксплуатации. И хотя формально и Закон о прибыли не называет вынужденную замену выводом из эксплуатации (в отличие от продажи, ликвидации, капремонта, реконструкции, модернизации и консервации), фактически это происходит, что и подтверждают первичные документы! Поэтому подлежащие замене объекты ОФ нужно прекратить амортизировать в налоговом учете. Для этого необходимо их остаточную стоимость просто приравнять к нулю (в этом случае сумму НДС, рассчитанную исходя из такой стоимости, придется убрать из налогового кредита). Если после кражи ОФ вам повезет, и доблестные работники правоохранительных органов найдут и вернут ваше имущество, то стоимость объекта надо восстановить в соответствующей группе (и, естественно, предприятие сможет вернуть на место и налоговый кредит). А если вы получите за потерянные объекты компенсацию, то ее сумму уже не надо будет включать в валовой доход на основании пп.4.2.3 Закона о прибыли.
Какой из этих вариантов вам по душе, решать, конечно же, вам, уважаемые бухгалтеры, но два первых предназначены только для вынужденной замены потерянных объектов ОФ, атретий, универсальный, - и кслучаю, когда предприятие не намерено производить такой замены.
______________________
* 3акон Украины от 20.12.2001 г. N 2905-III "О Государственном бюджете Украины на 2002 год".
** Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР. *** Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.
**** Если, конечно, после окончания 2002 года нам вдруг не разрешат это сделать.
***** Это зафиксировано в форме ОЗ-З.
****** Еще раз обращаем ваше внимание, что при выводе ОФ из эксплуатации необходимо использовать стоимость объекта именно на конец квартала, поскольку согласно пп. 8.3.2 Закона о прибыли амортизация начислена за весь отчетный квартал.
******* Предприятия легкой промышленности при консервации ОФ руководствуются также постановлением КМУ от 22.05.97 г. N 477, а лесной и деревообрабатывающей - постановлением КМУ от 15.07.97 г. N 745.
"Все о бухгалтерском учете" N 40 (707) от 30 апреля 2002 г.