Безвозмездное предоставление товаров:
как это делать правильно
"Работай усердно и честно плати налоги.
Тысячи трудящихся в госаппарате рассчитывают на тебя".
NN
Цикл статей под названием "Безвозмездное предоставление товаров: как это делать правильно", весьма объемный материал которого будет публиковаться на протяжении нескольких номеров "Экспресса", посвящается комплексному анализу этой актуальной проблемы: начиная с юридических вопросов правомерности совершения операций по безвозмездному предоставлению товаров и заканчивая проблемами налогового и бухгалтерского учета. В этом номере статья посвящена самостоятельному, без участия благотворительных организаций, безвозмездному предоставлению подарков предприятием: юридическим вопросам и аспектам налогообложения.
В том случае, когда предприятие осуществляет благотворительную деятельность через благотворительные организации, с налогами все просто: в соответствии с пп.5.2.2 п.5.2 ст.5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.1997 N 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о налогообложении прибыли): "в состав валовых расходов включаются:... суммы денежных средств или стоимость имущества, добровольно перечисленные (переданные)... неприбыльным организациям, в случаях, определенных в пункте 7.11 настоящего Закона, но не более четырех процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного периода...". Более подробно вопросы, связанные с налогообложением благотворительных организаций, возможностями, которые предоставлены предприятиям законодательством Украины по оказанию помощи собственным сотрудникам через благотворительные организации, мы рассмотрим в одной из наших следующих статей, так как это вопрос сложный и требует тщательного рассмотрения.
Благотворительная
деятельность предприятий,
осуществляемая самостоятельно
Как мы уже отмечали, предприятие имеет право самостоятельно заниматься благотворительностью при наличии для этого достаточного количества валовой прибыли за предыдущий отчетный период. Для объяснения отражения данных операций в налоговом и бухгалтерском учете, рассмотрим частный случай, который встречается наиболее часто: бесплатное распространение подарков в благотворительных целях. В случае бесплатного оказания услуг или выполнения работ методика определения валовых расходов (ВР) и валовых доходов (ВД) и отражения таких операций в бухгалтерском учете будет такая же.
Валовые расходы и валовые доходы
В соответствии с пп.5.3.1 п.5.3 ст.5 Закона о налогообложении прибыли расходы на приобретение и распространение подарков (кроме случаев, когда такое распространение связано с осуществлением благотворительной деятельности в соответствии с п.7.11 этого же Закона, то есть через благотворительные организации) не включаются в ВР. При этом следует отличать расходы на распространение подарков в рекламных целях (пп.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли), которые вклю,ча-ются в ВР в пределах 2% от налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный период.
Однако в рассматриваемом случае фактическая величина ВД также не изменяется! В данном случае ВД возникают, в соответствии с пп.4.1.1 п.4.1 ст.4 Закона о налогообложении прибыли: "Валовый доход включает: общие доходы от продажи товаров...". В соответствии с п. 1.31 ст.1 этого Закона к "продаже товаров" относятся также и "операции по безвозмездному предоставлению товаров". Но в Законе о налогообложении прибыли не существует нормы, регулирующей величину, на которую увеличиваются ВД при безвозмездном предоставлении товаров! Применение "обычных цен" в данном случае не предусмотрено. Таким образом, решение этого вопроса оставлено на усмотрение налогоплательщика, что позволяет ему включить в ВД безвозмездно предоставленные товары по цене 0 грн. (ноль гривень). И хотя этот вариант опасен тем, что, несомненно, вызовет непонимание у налоговых органов, Закону о налогообложении прибыли он не противоречит!
Таким образом, можно сделать весьма приятный для налогоплательщика вывод: операции по приобретению товаров, которые используются для безвозмездного предоставления кому-либо, никак не влияют на объект налогообложения!
Налог на добавленную стоимость
С НДС, к сожалению, ситуация обстоит иначе. Согласно пп.3.1.1 п.3.1 ст. 3 и п.1.4 ст.4 Закона Украины от 03.04.1997 N 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о НДС) безвозмездное предоставление товаров является объектом обложения НДС. При этом база налогообложения определяется, в соответствии с п.4.2 ст.4 Закона о НДС, исходя из "обычных цен" - в нашем случае это может быть цена приобретения таких товаров. То есть налоговые обязательства по НДС возникают. Фактически на уплату такого НДС будет использована прибыль предприятия.
Кроме того, предприятие не имеет права на налоговый кредит в соответствии с пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона о НДС, так как приобретение таких товаров не относится к составу ВР. В соответствии с пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 Закона о НДС суммы уплаченного НДС на ВР не относятся, а возмещаются из прибыли: "В случае, когда плательщик приобретает товары (работы, услуги), стоимость которых не относится к составу валовых рас ходов производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются".
Таким образом, НДС уплачивается дважды: первый раз - при приобретении товаров, второй раз - при их продаже и оба раза - за счет прибыли предприятия. Однако в конечном итоге такой способ поощрения работников предприятия все равно выгоднее с точки зрения минимизации налогов, чем выплата заработной платы. Так как зарплата уменьшается на сумму удержаний в социальные фонды, подоходного налога, а потом - при приобретении товаров гражданином самостоятельно - все на ту же сумму НДС!
Платежи в социальные фонды
При бесплатном предоставлении товаров в благотворительных целях физические лица - получатели таких товаров, а также предприятия, предоставляющие такие товары, платежи в социальные фонды не осуществляют. При этом не имеет значения, состоит такое физическое лицо - получатель благотворительной помощи в трудовых отношениях с предприятием или нет. Это утверждение подтверждается соответствующими формулировками законов, регулирующих уплату сборов в социальные фонды:
1. Пункт 1 ст.21 Закона Украины от 18.01.2001 N 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" гласит: "Размер страховых взносов... устанавливается... в процентах для работодателей - к сумме фактических расходов на оплату труда наемных работников, которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан; для наемных работников - к суммам оплаты труда...".
2. Пункт 1 ст.19 Закона Украины от 02.03.2000 N 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" определяет, что: "размеры страховых взносов устанавливаются на календарный год: для работодателя - в процентах к суммам фактических расходов на оплату труда наемных работников,... которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан; для наемных работников - в процентах к суммам оплаты труда...".
3. Пункт 1 ст.2 Закона Украины от 26.06.1997 N 400/97-ВР "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" устанавливает, что объектом налогообложения является: для работодателя - "фактические расходы на оплату тру да работников..., кроме сумм выплат, которые не учитываются при определении базы начисления страховых взносов в соответствии с пунктом вторым статьи пятой Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с граждан*.
А что касается взимания сбора с физических лиц, то реально сбор в пенсионный фонд получатели безвозмездно передаваемых товаров уплачивать не будут. Однако рассмотрим формулировку п.З ст.2 данного Закона более подробно: "Объектом налогообложения является: для плательщиков сбора" определенных пунктом 4 статьи 1 этого Закона (то есть для физических лиц) совокупный на-логооблагаемый доход, определенный в соответствии с законодательством Украины...". Получается, что в соответствии с этой законодательной нормой физическое лицо, получившее какие-либо доходы, облагаемые подоходным налогом, сбор в пенсионный фонд с которых уплачен не был, должно явиться в районное отделение Пенсионного фонда и доплатить недоуплаченную сумму сборов. Однако, поскольку порядок такого возмещения задолженности Пенсионному фонду законодательно не установлен, то данную норму следует признать "пустой": норма есть, а порядка ее реализации нет. Мы бы и рады доплатить, но не можем - не знаем куда и как!
Как видим, основным условием, при соблюдении которого необходимо осуществлять платежи в социальные фонды, является "оплата труда", в процентах от величины которой и устанавливаются начисления и удержания. По нашему мнению, есть все основания утверждать, что бесплатное предоставление товаров в благотворительных целях оплатой труда не является! Подтверждают данную точку зрения следующие положения законодательства Украины, регулирующего вопросы оплаты труда:
1. В соответствии со ст.94 КЗоТ Украины "оплата труда работников определяется их личным трудовым вкладом с учетом конечных результатов работы предприятия...". Таким образом, очевиден тот факт, что "оплата труда" является следствием трудового вклада работника, в то время как предоставление благотворительной помощи, по определению, никоим образом не связано с трудовым вкладом физического лица.
2. Исходя из общего смысла Закона Украины от 24.03.1995 N 108/95-ВР "Об оплате труда" (с изменениями и дополнениями) можно сделать вывод о том, что законодатель считает равными по значению понятия доплата труда" и "заработная плата". А в соответствии со ст.1 данного Закона "заработная плата - это вознаграждение, которое по трудовому договору владелец или уполномоченный им орган платит работнику за выполненную им работу". Как видим, в данном случае также законодатель привязывает заработную плату к выполненной физическим лицом работе. Следовательно, предоставление благотворительной помощи не тождественно выплате зарплаты. В ст.2 этого Закона Украины перечислены виды зарплаты: основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты. Согласно определениям данных видов зарплаты благотворительная помощь не является ни одним из них.
Подоходный налог
Декрет КМУ от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями; далее - Декрет о подоходном налоге) допускает возможность разночтений. Все положения этого Декрета, регулирующие данный вопрос, мы приводить не будем, отметим лишь, что подоходный налог гражданину заплатить придется в любом случае. Неоднозначность положений Декрета состоит в том, что не вполне понятен момент уплаты подоходного налога с безвозмездно предоставленных товаров физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием, предоставившим ему такие товары. Первый вариант: в момент предоставления товаров физическое лицо должно внести сумму налога в кассу; второй в конце года по перерасчету подоходного налога доплатить недостающую сумму. По нашему мнению, предприятию лучше перестраковаться и взять с физического лица подоходный налог (который он внесет в кассу предприятия) на сумму, определенную фактически по методике "обычных цен" по ставке 20% в соответствии с п. 3 ст. 7 этого же Декрета. В соответствии с абзацем четвертым ст.2 Декрета о подоходном налоге, "доходы, полученные в натуральной форме, причисляются к величине совокупного налогооблагаемого дохода за календарный год по свободным (рыночными) ценам, если иное не предусмотрено этим Декретом".
Следует отметить, что положения Декрета о подоходном налоге, освобождающие от обложения подоходным налогом благотворительную помощь (пп. "і" п. 1 ст.5), при соблюдении ряда условий распространяются только на благотворительную помощь, предоставляемую благотворительными организациями.
Декретом о подоходном налоге ряд доходов граждан не включается в совокупный налогооблагаемый доход. А значит, при предоставлении предприятием таких доходов гражданам сборы в социальные фонды не уплачиваются в силу причин, указанных выше. Причем вне зависимости от того, находится такой гражданин в трудовых отношениях с предприятием или нет. Предоставлять такие блага гражданам в виде благотворительной помощи весьма удобно: удержаний в социальные фонды нет; на налогооблагаемую прибыль данная операция не влияет; подоходный налог гражданин не платит; единственный налог, который предприятие вынуждено уплатить в данном случае это НДС. Приведем перечень доходов, которые в соответствии с п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге не включаются в налогооблагаемый доход гражданина:
1. Подпункт "н" п.1 ст. 5 Декрета о по доходном налоге: "стоимость путевок на лечение, отдых и в детские оздоровительные лагеря, кроме туристических и международных". Льготы по НДС в соответствии с пп.5.1.9 п.5 ст.5 налагаются при операциях по "продаже путевок на санаторно-курортное лечение и отдых детей в учреждениях по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины", В данном случае предприятие не уплачивает и НДС тоже! При непосредственном приобретении таких путевок следует уточнить, освобождается ли приобретение путевок такого лечебного учреждения (дома отдыха) от подоходного налога или нет.
2. Подпункт "с" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге: "суммы платы за содержание и обучение детей в дошкольных воспитательных заведениях, заведениях общего среднего, профессионально-технического образования, а также в государственных высших учебных заведениях образования, расположенных на территории Украины, за счет физических или юридических лиц". Следует отметить, что услуги внешкольных учебных учреждений освобождены и от НДС (пп.3.2.10 п.3.2 ст.З Закона о НДС)! Льготы по НДС предоставляются также, в соответствии с пп.5.1.3 п.5.1 ст.5 Закона о НДС, при операциях по "предоставлению согласно перечню, установленному Кабинетом Министров Украины, услуг по высшему, среднему, профессионально-техническому и начальному образованию учреждениями образования, имеющими специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг и услуг по воспитанию и обучению детей домами культуры в сельской местности, детскими музыкальными и художественными школами, школами искусств".
Договорное оформление бесплатной передачи
Оформить безвозмездную передачу товаров необходимо договором дарения. При этом следует помнить, что в соответствии со ст.224 Гражданского кодекса (ГК) УССР, договор дарения на сумму свыше пятисот рублей должен быть нотариально удостоверен. Несоблюдение этого правила влечет за собой недействительность сделки в соответствии со ст.47 ГК УССР, последствия чего определены ст.48 ГК УССР и представляют собой двустороннюю реституцию. У юристов существуют разные мнения относительно пересчета рублей СССР в гривни Украины. По нашему мнению, при пересчете рублей в гривни следует использовать коэффициент 1.05, предусмотренный ст.З Закона Украины от 21.11.1996 N 537/96-ВР "О государственных гарантиях восстановления сбережений граждан", поскольку других методик пересчета законодательством Украины не предусмотрено.
Отражение в бухгалтерском учете
Пример. Предприятие в порядке оказания благотворительной помощи безвозмездно передает в пользу детей своих наиболее отличившихся сотрудников следующие активы:
- товары;
- путевки для детей в детский оздоровительный лагерь.
Приобретаются товары целевого назначения, то есть при их приобретении предприятие уже знает, что именно данные товары будут бесплатно розданы в благотворительных целях.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦грн. ¦
¦ ¦ +---------------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 1.¦Перечисление денежных средств поставщику ¦ 371 ¦ 311 ¦12 000¦
¦ ¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 2.¦Оприходование товаров на складе* ¦ 281 ¦ 631 ¦12 000¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 3.¦Зачет суммы по оплате ¦ 631 ¦ 371 ¦12 000¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 4.¦Раздача товаров, отражение расходов** ¦ 977 ¦ 281 ¦12 000¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 5.¦Начисление налоговых обязательств по ¦ 377 ¦ 641 ¦ 2 400¦
¦ ¦подоходному налогу*** ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 6.¦Внесение гражданами, получившими товары, ¦ 301 ¦ 377 ¦ 2 400¦
¦ ¦подоходного налога в кассу предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 7.¦Отражение налоговых обязательств по ¦ 977 ¦ 641 ¦ 2 000¦
¦ ¦НДС**** ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 8.¦Перечисление денежных средств поставщику ¦ 371 ¦ 311 ¦ 5 000¦
¦ ¦услуг (за путевки) ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦ 9.¦Получение документов, подтверждающих ¦ 631 ¦ 371 ¦ 5 000¦
¦ ¦выполнение услуг, зачет суммы предоплаты ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-------------------------------------------+----------+----------+------¦
¦10.¦Отражение расходов***** ¦ 977 ¦ 631 ¦ 5 000¦
+----------------------------------------------------------------------------¦
¦* В соответствии с п. 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 ¦
¦"Запасы", утвержденного Приказом Минфина от 20.10.1999 N 246, суммы ¦
¦косвенных налогов (в нашем случае НДС), не возмещаемых предприятию, ¦
¦уплаченные в связи с приобретением запасов, включаются в первоначальную ¦
¦стоимость запасов, по которой запасы и зачисляются на баланс. ¦
¦** В налоговом учете в ВР данная сумма не включается. ¦
¦*** Величина подоходного налога определена по ставке 20% - исходя из ¦
¦"рыночных цен". ¦
¦**** Как видим, в данном случае НДС при "продаже товаров" фактически ¦
¦начисляется на цену приобретения товаров без НДС (то есть на 10 000 грн.), ¦
¦так как в данном случае "обычной ценой" мы считаем цену приобретения ¦
¦товаров без НДС - по нашему мнению, верно! Однако не исключено, что ¦
¦налоговые службы потребуют начисления НДС на балансовую стоимость товаров, ¦
¦то есть на цену товара в которой уже заложен НДС (то есть на 12 000 грн.), ¦
¦что, по нашему мнению, неправильно! ¦
¦***** В налоговом учете в данном случае валовые расходы также не возникают. ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Р. S. 26 апреля ВР Украины Законом Украины от 26.09.2002 N 177-IV "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины " внесла поправку к Декрету о подоходном налоге. Пункт 1 ст.5 Декрета о подоходном налоге дополнен подпунктом, гласящим, что не облагаются подоходным налогом суммы помощи, стоимость подарков (призов), которые предоставляются один раз в год в рамках установленного законом прожиточного минимума для дееспособных граждан за счет юридических, физических лиц и общественных организаций. Кроме того, такая помощь, разумеется, освобождается и от сборов в социальные фонды. В настоящий момент прожиточный минимум установлен в размере 331,05 грн. Данная норма аналогична, действовавшей до апреля 2000 г., определенной абзацем третьим пп."і" п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге: "В совокупный налогооблагаемый доходу, полученному гражданином в период, за который осуществляется налогообложение, не включаются: суммы материальной помощи, включая стоимость вещевых призов и подарков, которая предоставляется в других случаях, в пределах двенадцати минимальных размеров заработной платы в год включительно". Эта норма Декрета о подоходном налоге была отменена Законом Украины от 02.03,2000 N 1523-III. Теперь аналогичная норма, возможно, будет введена вновь.
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 46 (360) от 18 ноября 2002 г.
Подписной индекс 40783