Безвозмездное предоставление товаров: как это делать правильно
"Филантроп - это человек, который большую часть своего времени
убеждает других пожертвовать на благотворительность".
NN
Цикл публикаций под названием "Безвозмездное предоставление товаров: как это делать правильно", публикация которого начата в NN 45, 46, 48, 49 "Экспресса", посвящается комплексному анализу этой актуальной проблемы: начиная с юридических вопросов правомерности совершения операций по безвозмездному предоставлению товаров и заканчивая вопросами налогового и бухгалтерского учета. В этом цомере читайте пятую часть цикла, посвященную вопросам обложения подоходным налогом получателей безвозмездно предоставляемых товаров.
Обложение подоходным налогом
бесплатно предоставляемых
товаров (работ, услуг)
Данный вопрос является наиболее сложным из всех, которые возникают при бесплатном предоставлении товаров (работ, услуг) физическим лицам за счет хозяйствующих субъектов. Мы уже однажды обращались к нему на страницах нашего журнала (N 46/2002), однако, он требует более подробного рассмотрения.
Рассмотрим случай, когда физическим лицам передаются исключительно товары (при предоставлении работ и услуг ситуация аналогична). Будем считать, что товары предоставляются предприятием (для предпринимателей физических лиц этот вопрос решается так же).
В соответствии со ст.2 Декрета КМУ от 26.12.1992 N 13-92 "О подоходном налоге с граждан" (с изменениями и дополнениями; далее - Декрет о подоходном налоге), бесплатно полученные физическими лицами от хозяйствующих субъектов (не благотворительных организаций) подарки являются объектом обложения подоходным налогом: " При определении совокупного налогооблагаемого дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной форме, так и в денежной (национальной или иностранной валюте)".
Что касается определения величины подоходного налога, удерживаемого предприятием при предоставлении товаров, то данный вопрос логично будет разделить на два подвопроса в соответствии с различиями в порядке определения величины подоходного налога в разных случаях.
Ситуация 1. Физическое лицо получает подарок от предприятия, являющегося его основным местом работы.
В соответствии с абзацем четырнадцатым пп.8.2 п.8 Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.1993 N 12 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция о подоходном налоге), "в состав совокупного налогооблагаемого дохода, полученного по месту основной работы, в частности, включаются:...материальная помощь, дополнительные блага (материальные и социальные блага в денежной и натуральной форме за счет работодателя...". Таким образом, в данном случае месячный доход физического лица - получателя таких товаров (с учетом стоимости полученных товаров), облагается подоходным налогом по шкале как "совокупный налогооблагаемый доход граждан по месту основной работы" в соответствии с п.1 ст.7 Декрета о подоходном налоге. В зависимости от момента получения подарка варьируется и момент внесения подоходного налога в кассу предприятия:
- если гражданин получает подарок до или одновременно с выплатной заработной платы, то соответствующая сумма налога может быть удержана из его заработной платы;
- если гражданин получает подарок после выплаты зарплаты, то он должен довнести сумму подоходного налога (рассчитанную по соответствующей шкале) в кассу предприятия.
Очевидно, что в данном случае расчет величины подоходного налога, приходящейся на бесплатно предоставленные товары, будет вызывать определенные сложности. Особенно, если передача товаров не совпадает по времени с выплатой заработной платы. Рассмотрим пример наиболее сложного случая расчета подоходного налога.
Пример 1. За май 2001 г. гражданину начислена заработная плата в размере 1000 грн. После соответствующих удержаний зарплата выплачена. После этого, также в мае 2001 г., он получил подарок от предприятия на сумму 200 грн. Требуется рассчитать величину подоходного налога, которую ему необходимо довнести в кассу предприятия.
Размер удержанного подоходного налога составляет (в соответствии с п.1 ст.7 Декрета о подоходном налоге): 19,55 + (1000 -170) х 20:100 = 185,55 (грн.).
Размер подоходного налога с учетом подарка составляет: 189,55 + (1200 1020) х 30 : 100 = 243,55 (грн.).
Рассчитываем сумму подоходного налога, которую гражданину необходимо внести в кассу предприятия за полученный подарок: 243,55 - 185,55 = 58 (грн.).
Следует также иметь в виду, что в ситуации, описанной в этом примере, "надежнее" не выдавать гражданину подарок до внесения им надлежащей суммы подоходного налога в кассу предприятия.
В случае если товар предоставляется до момента выплаты заработной платы (или в момент такой выплаты), то подоходного налога на стоимость подарка может быть удержан из заработной платы. Однако, это можно сделать только при наличии соответствующего заявления физического лица.
Ситуация 2. Физическое лицо получает по дарок не по месту основной работы (физическое лицо - получатель подарка в трудовых отношениях с предоставляющим товар юридическим лицом не состоит).
В данном случае доходы гражданина облагаются подоходным налогом по ставке 20% в соответствии с п.З ст.7 Декрета о подоходном налоге. Данную сумму ему необходимо внести в кассу предприятия (или она может быть удержана по его заявлению из вознаграждения, причитающегося ему по гражданско-правовому договору при наличии такового). Окончательная сумма подоходного налога по данным операциям, подлежащего внесению гражданином в бюджет или возмещению из него, будет определена по годовому перерасчету в соответствии с Декретом о подоходном налоге.
Сроки внесения
налога в бюджет
Срок перечисления в бюджет подоходного налога, удержанного за предоставленные подарки, в обеих рассматриваемых ситуациях определяется одинаково. В соответствии с абзацем двенадцатым п. 10 Инструкции о подоходном налоге, "перечисление подоходного налога в бюджет с доходов, полученных (выплаченных) в любой другой форме (в том числе в натуральной) осуществляется в срок согласно абзацу второму подпункта 2.1 пункта 2 Инструкции". Абзац второй пп.2.1 п.2 Инструкции о подоходном налоге гласит: "Перечисление удержанного (с начисленной суммы месячного совокупного налогооблагаемого дохода) подоходного налога в бюджет проводится в срок не позже десятого календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлена (начислена) выплата такого дохода гражданину в любой форме (в том числе в натуральной), если для некоторых форм выплат иные сроки не предусмотрены соответствующими разделами этой Инструкции".
Следует также помнить, что ряд доходов граждан особо освобождены от подоходного налога: их перечень приводится в п.1 ст.5 Декрета о подоходном налоге. Очевидно, что предоставление благотворительной помощи в виде благ, освобожденных от подоходного налога в соответствии с данными положениями Декрета о подоходном налоге, не требует удержания подоходного налога как в первой, так и во второй ситуации.
Цена передачи товаров
Цена, по которой товары передаются физическим лицам, определяется в соответствии с абзацем четвертым ст.2 Декрета о подоходном налоге: "Доходы, полученные в натуральной форме, зачисляются в состав совокупного налогооблагаемого дохода за календарный год по свободным (рыночным) ценам, если иное не предусмотрено этим Декретом". Данным Декретом иной порядок определения денежной величины доходов, полученных в натуральной форме, не установлен. Однако такой порядок предусмотрен Инструкцией о подоходном налоге. Статьей 23 Декрета о подоходном налоге установлено, что порядок применения этого Декрета определяется соответствующей Инструкцией, следовательно, положения Инструкции о подоходном налоге, касающиеся данного вопроса, применять следует.
Денежное выражение доходов, получаемых гражданином в натуральной форме, в случае предоставления в качестве подарка продукции собственного производства определяется в соответствии с абзацем первым пп.2.3 п.2 Инструкции о подоходном налоге: "Б случае выплаты заработной платы в натуральной форме продукцией собственного производства ее размер в составе месячного совокупного налогооблагаемого дохода работника определяется по отпускной цене данной продукции сторонним потребителям в текущем месяце, в котором проводилось начисление заработной платы. Если в текущем месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер определяется по отпускной цене предыдущего месяца". Однако готовая продукция в течение одного месяца редко реализуется по одной и той же цене. Поскольку ни Декретом о подоходном налоге, ни и Инструкцией о подоходном налоге порядок определения такой "отпускной цены" не установлен, то, по нашему мнению, в налогооблагаемый доход бесплатно предоставленная продукция может включаться по любой из "отпускных цен" за текущий (предыдущий) месяц. Какую из "отпускных цен" применять, следует определять по договоренности сторон: получателя продукции (одаряемого) и лица, ее предоставившего (дарителя). Очевидно, что в данном случае цена, по которой продукция передается получателям подарков, играет роль лишь для определения величины подоходного налога, подлежащего уплате. А для налогового учета операций на предприятии не имеет никакого значения.
Пример 2. Предприятие бесплатно предоставляет своим работникам (имеющим большой стаж работы на данном предприятии) Иванову, Петрову и Сидорову ко дню рождения готовую продукцию собственного производства (телевизоры). Себестоимость единицы продукции составляет 400 грн. Цена единицы продукции, по которой она передается одаряемым, определенная по договоренности сторон исходя из "отпускной цены" за текущий месяц, составляет 450 грн. Заработная плата этих работников за текущий месяц составила:
- Иванов - 500 грн.;
- Петров - 700 грн.;
- Сидоров - 1400 грн.
Определяем размер подоходного налога, подлежащий дополнительному удержанию за предоставленные подарки, для каждого из работников:
1. У Иванова.
Размер удержанного подоходного налога (за доход, полученный в виде заработной платы) составляет: 19,55 + (500 - 170) х 20 : 100 = 85,55 (грн.).
Размер подоходного налога с учетом подарка составляет: 19,55 + (500 + 450 - 170) х 20 : 100 = 175,55 (грн.).
Размер подоходного налога, подлежащего дополнительному удержанию, составляет: 175,55 - 85,55 = 90 (грн.).
2. У Петрова.
Размер удержанного подоходного налога (за доход, полученный в виде заработной платы) составляет: 19,55 + (700 - 170) х 20 : 100 = 125,55 (грн.).
Размер подоходного налога с учетом подарка составляет: 189,55 + (700 + 450 - 1020) х 30 : 100-228,55 (грн.).
Размер подоходного налога, подлежащего дополнительному удержанию, составляет: 228,55 - 125,55 = 103 (грн.).
3. У Сидорова.
Размер удержанного подоходного налога (за доход, полученный в виде заработной платы) составляет: 189,55 + (1400 - 1020) х 30 : 100 = 303,55 (грн.).
Размер подоходного налога с учетом подарка составляет: 393,55 + (1400 + 450 - 1700) х 40: 100 = 453,55 (грн.).
Размер подоходного налога, подлежащего дополнительному удержанию, составляет: 453,55 - 303,55 - 150 (грн.).
Отражение данных операций в бухгалтерском учете осуществляется следующим образом.
+----------------------------------------------------------------------------+
¦ N ¦ Содержание операции ¦ Корреспонденция ¦Сумма,¦
¦п/п¦ ¦ счетов ¦ грн. ¦
¦ ¦ +-----------------¦ ¦
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ 1 ¦Раздача готовой продукции, отражение расходов ¦ 977 ¦ 26 ¦ 1200 ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ 2 ¦Начисление налоговых обязательств по ¦ 377 ¦ 641 ¦ 343 ¦
¦ ¦подоходному налогу ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ 3 ¦Внесение гражданами, получившими готовую ¦ 301 ¦ 377 ¦ 343 ¦
¦ ¦продукцию, подоходного налога в кассу ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предприятия ¦ ¦ ¦ ¦
+---+-----------------------------------------------+--------+--------+------¦
¦ 4 ¦Списание расходов на финансовые результаты ¦ 791 ¦ 977 ¦ 1200 ¦
+----------------------------------------------------------------------------+
Денежное выражение доходов, получаемых гражданином в натуральной форме, в случае предоставления товаров не собственного производства определяется в соответствии с положениями абзаца второго Инструкции о подоходном налоге: "Натуральная продукция других производителей в составе месячного совокупного налогооблагаемого дохода работника оценивается по ценам ее приобретения. Натуральная продукция других производителей, полученная по бартерным (товарообменным) операциям в отрасли внешнеэкономической деятельности и направленная на оплату труда, оценивается в составе месячного совокупного налогооблагаемого дохода работника по таможенной стоимости, оплаченной при ее ввозе в Украину и пересчитанной в украинские карбованцы по курсу Национального банка Украины на дату получения натурального дохода".
"Экспресс анализ законодательных и нормативных актов"
N 50 (364) от 16 декабря 2002 г.
Подписной индекс 40783