Основные основы
Не ошибемся, если скажем, что за последние несколько лет вопросы, связанные с налогообложением и бухгалтерским учетом основных фондов, являются одними из самых актуальных. И не удивительно: во-первых, эти вопросы касаются практически каждого предприятия, а вовторых, все ведь постоянно изменяется! Рассмотрим отдельные наиболее важные и интересные, с нашей точки зрения, проблемы налогообложения и бухучета основных фондов (далее - ОФ).
I. Общие понятия
1. Что такое ОФ
Как отмечалось в "Бухгалтере" N 7'2003 на с. 41, депутаты наконец подкорректировали само определение ОФ (см. п/п. 8.2.1 Закона О Прибыли в "Бухгалтере" N 18'2003 на с. 7т). С 01.01.2003 г. оно увязывает почетный статус "основного фонда" не с фактическим использованием на данном предприятии в течение 365 дней, а с предназначением для такого использования.
Правда, в письме от 27.06.2003г. N 5768/6/15-1116 ГНАУ неожиданно заявила, что если фактическое использование ОФ составило менее 365 календарных дней, то для целей налогообложения такая материальная ценность основным фондом не является. Остается надеяться, что в этом письме ГНАУ отвечала на вопрос, касавшийся налогообложения ОФ до 2003 года. А вот Госкомпредпринимательства в письме от 09.06.2003 г. N 3429 подтвердил свою позицию, изложенную ранее в письме от 17.03.2003г. N 3-221/1486: с 01.01.2003г. для признания актива объектом ОФ значение имеет предполагаемый срок его эксплуатации, а не Фактический.
Из этого, в частности, следует, что продажа ОФ, не проработавших на предприятии 1 год, после 01.01.2003г. должна отражаться согласно ст. 8 Закона О Прибыли.
2. Что такое МНМА и как их учитывать
В связи с отменой письма ГНАУ от 12.01.2001 г. N 286/7/15-1117 с 01.01.2003 г. расходы на приобретение малоценных необоротных материальных активов (МНМА) не могут быть отнесены в состав валовых затрат (через перерасчет по п. 5.9), а относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ.
Напомним, что письмо ГНАУ от 04.03.2003г. N 3584/7/15-1317 (см "Бухгалтер" N 18'2003, с. 35т), отозвавшее ее же либеральное письмо от 12.01.2001 г., увидело свет лишь в марте 2003 года. В связи с этим у предприятий, которые в 2003 году уже включили в валовые затраты расходы на приобретение МНМА согласно письму ГНАУ от 12.01.2001г., могут возникнуть проблемы.
В "Бухгалтере" N 23'2003 на с. 41 предлагался выход из сложившейся ситуации. Он возможен благодаря январскому приказу об изменении статуса предметов, приобретенных в январе 2003 года, с МНМА на МБП, в результате чего никаких исправлений в налоговом учете делать будет не нужно.
О том, как отражать в бухучете изменение стоимостной границы МНМА, то есть надо ли при повышении стоимостного порога МНМА переводить в их состав старые основные средства (далее - ОС), мы говорили в "Бухгалтере" N 11'2003 (с. 46-47) и N 15 2003 (с. 40).
II. Поступление ОФ
1. Расходы на приобретение ОФ
1.1. "Пусконаладочные" расходы
В "Бухгалтере" N 19'2000 на с. 21 рассматривалась проблема отражения в налоговом учете расходов, связанных с испытанием, наладкой и вводом в эксплуатацию приобретенных ОФ.
Сточки зрения бухучета (см. п. 8 П(С)БУ 7 "Основные средства" в "Бухгалтере" N 47-48'2002 на с. 32т) рассматриваемые расходы должны быть капитализированы, то есть включены в состав стоимости ОФ.
Теперь обратимся к налоговому учету.
Придирчивое прочтение п/п. 8.4.1* Закона О Прибыли, особенно в сравнении с п/п. 8.4.2, приводит к выводу, что расходы на наладку, испытание и пр. вряд ли могут быть отнесены к "другим расходам" в связи с приобретением ОФ.*
Следовательно, смелые плательщики расходы на пуск-наладку не включают в состав амортизируемой стоимости, а непосредственно относят на валовые затраты по п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли как суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг).
А вот при создании ОФ хозяйственным способом такой неоднозначности не будет, поскольку п/п. 8.4.2 предусмотрено, что расходы, связанные с вводом в эксплуатацию, должны амортизировать.
1.2. Сбор в Пенсионный фонд
Не изменился подход ГНАУ и в отношении пенсионного сбора, уплаченного при приобретении ОФ. Так, в консультации, опубликованной в "Вестнике налоговой службы Украины" N 3/2003, ГНАУ подтвердила свое мнение, высказанное ранее в письме от 21.01.99г. N 465/5/15-1116 (см."Бухгалтер" N 10'2000, с. 86-87), а также в других консультациях (см., например, "Бухгалтер" N 20'2002, с. 14т): пенсионный сбор при приобретении ОФ увеличивает их балансовую стоимость. Мы с таким подходом не согласны (контраргументы - см. в "Бухгалтере" N 21'2001 на с. 32-33).
1.3. Проценты по товарному кредиту
В письме от 21.10.2002г. N 8208/5/15-2116 (см. "Бухгалтер" N 18'2003, с. 24т-25т) ГНАУ подтвердила, что проценты по любому кредиту, уплаченные при покупке ОФ, включаются в валовые затраты предприятия согласно п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли. Однако следует помнить, что Госкомпредпринимательства в письме от 05.02.2002г. N 1-221/640 указал на необходимость увеличения балансовой стоимости ОФ на сумму уплаченных процентов по кредиту.
В данном вопросе мы поддерживаем подход ГНАУ, который, как ни странно, является более либеральным и логичным, чем подход Госкомпредпринимательства.
2. Внесение ОФ в УФ предприятия
Законом от 24.12.2002 г. N 349-IV п. 8.4 Закона О Прибыли дополнен п/п. 8.4.11, в соответствии с которым операции по внесению ОФ в УФ другого лица приравниваются к их продаже.
Анализ этого подпункта, осуществленный в "Бухгалтере" N 11.2003 (с. 40-41), привел нас к мнению, что никакой революции в налогообложении данная норма не произведет, поскольку налогообложение операций инвестирования в виде ОФ было и так неплохо урегулировано письмами ГНАУ и против амортизации таких ОФ никто не возражал.
Кстати, если в УФ вносятся объекты ОФ группы 1 стоимостью изначально меньше 1700 грн., то по разъяснениям ГНАУ (см. "Вестник налоговой службы Украины" N 3/2003, с. 8-9) эти объекты не могут признаваться ОФ, на которые распространяются нормы ст. 8 Закона О Прибыли, и потому их стоимость нельзя включать в состав валовых затрат согласно п/п. 8.3.7 этого Закона, но можно амортизировать.
В редакционном комментарии к этой консультации отмечалось, что подход ГНАУ основан на формальном прочтении Закона О Прибыли. Ведь если государство разрешает списать на затраты остаточную стоимость объекта 7-й группы при достижении ею 1700 грн., то в ситуации, когда стоимость объекта изначально меньше 1700 грн., она и подавно должна включаться в валовые затраты.
III. Бухгалтерский и налоговый учет эксплуатации ОФ
1. Начало начисления амортизации ОФ
В "Бухгалтере" N 7'2003 (с. 41-42) проанализированы изменения в отношении амортизации в обновленном Законе О Прибыли. Несмотря на то что в Законе кардинально изменилось понятие налогового периода (теперь это квартал, полугодие, три квартала и год), процедура расчета амортизации осталась неизменной, то есть нормы амортизации по-прежнему следует применять к стоимости ОФ на начало квартала.
Вопрос же о дате начала амортизации ОФ, к сожалению, так и остался неурегулированным. Еще в далеком 1998 году (см. "Бухгалтер" N 23'98, с. 25) мы высказывали мнение о том, что амортизация ОФ, приобретенных на условиях предоплаты, начинает начисляться со следующего квартала после понесения расходов на приобретение ОФ. Это можно аргументировать тем, что Закон О Прибыли не содержит такого ограничения для амортизации ОФ, как необходимость ввода их в эксплуатацию.
Обращаем внимание на то, что ГНАУ с таким подходом до сих пор не согласилась (см., например, ее письмо от 21.04.2003 г. N 3859/6/15-1116 в "Бухгалтере" N 21'2003 на с. 13) По мнению налоговиков, предоплаты за ОФ амортизировать не могут, а "ждут" - в зависимости от группы ОФ - либо ввода в эксплуатацию, либо их оприходования, поскольку п. 11.2 Закона О Прибыли, определяющий дату увеличения валовых затрат, не касается расходов, связанных с приобретением ОФ.
ГНАУ считает, что ОФ группы 1 начинают амортизировать с квартала следующего за кварталом их ввода в эксплуатацию* Объекты же групп 2-4 могут амортизировать с квартала, следующего за кварталом их оприходования (то есть не дожидаясь ввода в эксплуатацию).
С данным выводом можно спорить, особенно в отношении ОФ групп 2-4. Ведь в п/п. 8.3.5 Закона не говорится, что для включения ОФ групп 2-4 в балансовую стоимость группы они должны быть оприходованы. А согласно п/п. 8.1.2 Закона - амортизации подлежат расходы на приобретение и изготовление ОФ, а не они сами.
Совпадение же даты начала амортизации с датой ввода в эксплуатацию считаем справедливым только для расходов, понесенных на самостоятельное изготовление ОФ группы. Об этом говорится и в консультации ГНАУ, опубликованной в "Вестнике налоговой службы Украины" N 27/2001.
2. Переоценка основных средств.
Нюансы бухгалтерской переоценки основных средств на страницах нашего издания уже рассматривались (см., например, "Бухгалтер" N 13.2000, с. 36-37, N 12'2001, с. 34). В частности, бухгалтерам, не желающим производить переоценку основных средств, рекомендовалось твердо стоять на том, что остаточная стоимость их основных средств либо вообще не отличается от справедливой, либо если уж и отличается, то совсем незначительно.
До недавнего времени под существенным отличием подразумевалось 10%-ное отклонение остаточной стоимости от справедливой. После внесенных в П(С)БУ 7 изменений** предприятиям подарили право самостоятельно определять величину существенности*** и, соответственно, решать, переоценивать им основные средства или нет.
В "Бухгалтере" N 24'2001 (с. 12-13) мы писали о невлиянии бухгалтерской переоценки основных средств на налоговый учет. Главный аргумент состоит в принципиальном различии между налоговым и бухгалтерским учетом ОФ-ОС: правила первого задаются ст. 8 Закона О Прибыли, а второго - П(С)БУ 7 "Основные средства".
Похожий вывод содержится и в письме ГНАУ от 26.02.2001 г. N 2338/7/15-1117 (см. "Бухгалтер" N 18'2003, с. 36т-37т).
Что же такое справедливая стоимость для целей переоценки основных средств в соответствии с П(С)БУ?
На этот вопрос попытался ответить Минфин в своем письме от 26.12.2001г. N 053-29201. В нем он сослался на определение справедливой стоимости основных средств, приведенное в П(С)БУ 19 "Объединение предприятий", а также в Методике оценки стоимости имущества при приватизации, утвержденной Постановлением КМУ - от 12.10.2000г. N 1554.
3. Индексация ОФ
Порядок проведения индексации предусмотрен ст. 8 Закона О Прибыли.
Напомним, что после изменений, внесенных в п/п. 8.3.3 Закона, с 01.01.2003 г. отпала необходимость определять капитальный доход от индексации ОФ. Поэтому сегодня результат индексации не увеличивает валовой доход предприятия. В то же время индексация, как и раньше, увеличивает сумму налоговой амортизации ОФ, а значит, уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому начиная с 2003 года проведение индексации выгодно для предприятия, желающего платить меньше. Правда, нужно помнить, что право на инфляцию возникает, только если годовая инфляция превысит 10%.
________________________________
* Поскольку это расходы не в связи с таким приобретением, а скорее на "доведение основных средств до состояния" (см. п. 8 П(С)БУ 7).
** Приказ Минфина от 25.11.2002 г. N 989 (см. "Бухгалтер" N 47-48'2002, с. 32т).
*** О том, как оценка существенности влияет на бухгалтерский и налоговый учет, - см. "Бухгалтер" N 41'2002, с. 47-49.
"Бухгалтер", N 28, июль (IV) 2003,
Передплатний індекс 74201