Перерасчет готовой продукции и НЭП по полной стоимости
Не прошло и года, как ГНАУ, отреагировав на изменения п. 5.9 Закона О Прибыли, наконец-то официально высказала свою позицию по "перерасчетному" вопросу.
Напомним, что в своем письме от 22.07.2003г. N 11408/7/15-1117 ГНАУ предписала вести перерасчет запасов по п. 5.9 так:
"с учетом всех расходов, непосредственно связанных с приобретением (созданием) запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, а не только сумм прямых материальных затрат".
Таким образом, высказываемые налоговиками на семинарах устные рекомендации по поводу перерасчета по "полной программе" теперь воплотились в документе (правда, не имеющем статуса обобщающего налогового разъяснения).
Хорошо это или плохо - однозначно сказать трудно.
С одной стороны - хорошо, поскольку письмо ГНАУ рассеяло (хотя бы отчасти) туман неопределенности вокруг п. 5.9 и дало нам представление о позиции налоговиков относительно этого вопроса.
С другой стороны - плохо, потому что такая позиция налоговиков, во-первых, не соответствует закону, а во-вторых, механизм ее реализации до конца не ясен. О незаконности мы уже писали неоднократно и повторяться не будем, а вот о неясности поговорим сейчас.
Неопределенность "полнопрограммного" перерасчета прежде всего вызвана запоздалостью ГНАУшного письма.
Дело в том, что в связи с отсутствием официальных разъяснений большинство производственных предприятий по Закону О Прибыли 9 месяцев пересчитывало остатки по матсоставляющей, и версия полнопрограммного перерасчета ГНАУ свалилась на них совсем невовремя. Как будто до поступившего запроса от плательщика она не имела никакой позиции по этому вопросу!
Таким образом, плательщики, привыкшие прислушиваться к мнению ГНАУ, после выхода письма столкнулись с двумя вопросами:
1. Нужно ли на данный момент корректировать результаты перерасчета по матсоставляющей за предыдущие периоды 2003 года?
2. Необходимо ли в случае такой корректировки исправлять сальдо готовой продукции и НЭП на 01.01.2003г.?
Ответ на первый вопрос, по нашему мнению, будет зависеть от степени храбрости плательщика.
Так, смелые предприятия могут, не обращая внимания на письмо ГНАУ, и далее пересчитывать остатки по материальной составляющей. Тем более что данное письмо было ответом на частный запрос.
Осторожные же плательщики, по всей видимости, результаты перерасчета за предыдущие периоды 2003 года откорректируют. Но почему корректировка должна осуществляться только с 01.01.2003 г.? Данный вывод обусловлен тем, что вышеуказанное письмо ГНАУ относится к налоговым разъяснениям (хоть и, как отмечалось, не обобщающим), а согласно п. 4.5. Порядка предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденного приказом ГНАУ от 12.04.2003г. N 176:
"налоговые разъяснения применяются в течение срока действия соответствующей нормы налогового законодательства".
Таким образом, согласно данному Порядку нормы письма распространяются на налоговый учет с 01.01.2003г., ив соответствии с письмом перерасчет остатков по полной себестоимости должен осуществляться именно с этой даты.
Из этого следует, что за период с 01.01.2003 г. предприятиям, производившим в течение предыдущих периодов этого года перерасчет по матсоставляющей, теперь придется подкорректировать результаты перерасчета под полную себестоимость.
А результаты корректировки по обычной процедуре исправления ошибок, очевидно, придется показать либо в уточняющих расчетах за предыдущие периоды, либо в текущей декларации.
При этом "приятным" последствием таких исправлений для многих станет то, что после корректировки на сумму нематериальной составляющей завысятся валовые доходы по п. 5.9. И налоговики явно потребуют уплатить по налогу с данных сумм 5%-ные штрафные санкции.
Вот такая штрафная эпопея ожидает "производственников", прислушавшихся к рекомендациям ГНАУ.
Приведенные в данных публикациях выводы, по нашему мнению, не утратили своей актуальности и сейчас.
Мы считаем, что переходящие через Новый (2003) год остатки подгонять под полную себестоимость не нужно, поскольку, во-первых, такая корректировка не предусмотрена Законом, а во-вторых, без изменения валовых затрат предыдущих периодов она повлечет завышение валовых затрат на сумму нематериальной составляющей.
Для наглядности поясним процесс завышения на примере.
Предположим, что у предприятия на 01.01.2003 г. в остатках числились готовая продукция и НЭП, сумма матсоставляющей которых составила 60 тыс. грн.
Нематериальная составляющая в сумме 40 тыс. грн. попала в валовые затраты предприятия до 2003 года. А матсоставляющая (60 тыс. грн.), попав по первому событию в валовые затраты, благодаря перерасчету по п. 5.9 фактически оттуда была исключена, поскольку зависла в остатках.
Допустим, в 2003 году предприятие решило довести данные остатки до полной себестоимости - то есть до 60 тыс. грн. + 40 тыс. грн. = 100 тыс. грн. В результате 100 тыс. грн. попадут при продаже данных остатков в валовые затраты по механизму п. 5.9.
А так как 40 тыс. нематериальной составляющей через механизм п. 5.9 из валовых затрат ранее не исключались, то они попадут в "конечные" валовые затраты дважды: сначала по первому событию, а затем по п. 5.9.
Поэтому мы предлагаем переходящие остатки не трогать.
Продолжать их пересчитывать после начала 2003 года можно по старой процедуре, то есть по матсоставляющей: пусть как пришли в 5.9 "голенькими" без "немат",- так и уйдут.
Тем же, кто прошлогодние остатки всенепременно захочет исправить, для избежания занижения налога на прибыль одновременно с корректировкой остатков придется, наоборот, облечь задним числом 5.9 - остатки 2002 года в немат-одеяние (как будто они одетыми уже и пришли), соответственно уменьшив на сумму нематериальной составляющей валовые затраты - 2003. Для чего, кстати, еще надо будет хорошенько попотеть, чтобы нематчасть как-то отловить.
Но проблемы с перерасчетом по п. 5.9 у "сторонников" ГНАУ на этом не закончатся.
В своем письме налоговики не учли то обстоятельство, что в бухгалтерскую себестоимость НЭП и готовой продукции входят расходы, не включаемые в валовые затраты (например, бухгалтерская амортизация).
А поскольку ранее ГНАУ неоднократно утверждала, что в перерасчете участвуют только расходы, включаемые в валовые затраты, возникает вопрос: а что теперь делать с неваловозатратной частью НЭП и готовой продукции?
Существует два варианта решения этого вопроса: нужно либо отказаться от правила "в перерасчете участвуют только валовые затраты", либо вытаскивать из перерасчетной себестоимости неваловозатратную часть.
По нашему мнению, практически осуществим только первый вариант, так как процесс вытаскивания в налоговом учете для бухгалтера довольно мучителен. Поэтому даже в случае роста амортсоставляющей остатков, то есть даже тогда, когда ее учет по 5.9 налоговоневыгоден,- намного проще на время расстаться с частью валовых затрат, чем устраивать себе столь тяжкое испытание.
Ведь на голову бедного бухгалтера и так проблем сваливается предостаточно.
"Бухгалтер", N 41, ноябрь (I) 2003 г.,
Подписной индекс 74201