Договор комиссии с частным предпринимателем:
как работать правильно
Минимизация налогообложения законными способами путем сочетания деятельности предприятия и частных предпринимателей используется многими хозяйствующими субъектами. Особенно широкое распространение такие схемы получили в сфере розничной и мелкооптовой торговли. Однако в процессе практической реализации схем у хозяйствующих субъектов нередко возникают вопросы, которым теоретики таких схем просто не уделили должного внимания и которые, в силу специфики гражданского права, особенностей украинского менталитета, “неписаных” правил работы контролирующих и правоохранительных органов, если их не учитывать, могут доставить немало хлопот субъектам хозяйствования. Данным особенностям в настоящем материале будет уделено повышенное внимание.
Рассмотрим общие положения схемы минимизации налогообложения через договор комиссии с частным предпринимателем.
Исходные данные. Торговое предприятие ООО “Укрбрактрейд ” с годовым оборотом 24 млн. грн. занимается оптово-розничной торговлей непродовольственными ТНП (бытовал химия, канцтовары и т. п.) — предприятие, разумеется, находится на обычной системе налогообложения. Предприятие приобретает у производителей— юридических лиц в Украине товары, затем реализует их физическим и юридическим лицам. Реализация товара осуществляется через:
- оптовый склад-магазин - юридическим лицам на обычной системе налогообложения (оборот — 2 млн. грн. в год, прибыль — 400 тыс. грн. в год.);
- три оптово-розничных магазина — физическим лицам и юридическим лицам на упрощенной системе налогообложения (оборот - 22 млн. грн. в год, прибыль - 2,5 млн. грн. в год).
На балансе предприятия находятся следующие основные средства:
- один склад-магазин;
- три оптово-розничных магазина, также оборудованных складскими помещениями;
- четыре автомобиля;
- офисные помещения.
Задача. Минимизация налогообложения путем перевода торговой деятельности на частных предпринимателей.
Расчет количества ЧПнов, которых необходимо привлечь к сотрудничеству.
Не следует забывать о том, что годовой объем выручки ЧПна не должен превышать 500 тыс. грн. Таким образом, определяющим при заключении договоров комиссии с частными предпринимателями является вопрос: в выручку от реализации ЧПна включаются ли все суммы, полученные им от покупателей при продаже товара комитента, или только комиссионное вознаграждение? Как это указано в п.1 Указа №727 от 03.07.1998г., выручкой от реализации является сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). Таким образом, доказывание того, что в выручку комиссионера включается только комиссионное вознаграждение, сводится к доказыванию следующего: комиссионер не осуществляет операции по продаже товаров, но продает “услуги по продаже товаров комитента” (такой специфический вид услуги предусмотрен Гражданским кодексом (ГК) Украины, за что получает комиссионное вознаграждение, которое и является его выручкой от реализации и которое должно быть отражено в книге учета доходов и расходов, в то время как полученные комиссионером от третьих лиц суммы, не являющиеся доходом, в книге не отражаются!
Договор комиссии, основной юридический смысл которого оговорен в ст. 1011 ГК Украины, предполагает:
а) комиссионер осуществляет сделки от своего имени, по поручению комитента и за его счет. То есть ГК Украины недвусмысленно определяет, что полученные по договору комиссии комиссионером от третьих лиц суммы не принадлежат комиссионеру, а являются собственностью комитента (ст. 1018) и находятся у комиссионера в силу поручения комитента (т. е. это выручка комитента). Все полученное комиссионером по договору комиссии от третьих лиц подлежит передаче комитенту (ст. 1022), что является очередным подтверждением того, что эти суммы не являются ни выручкой, ни доходом — они не имеют к комиссионеру никакого отношения и проходят через него “транзитом”;
б) как это следует из его юридической сути, договор комиссии является договором об оказании услуг. По договору комиссии комиссионер получает вознаграждение от комитента за оказанные им услуги. Таким образом, по договору комиссии на продажу товара комиссионер оказывает комитенту услуги по продаже товара! Сумма, полученная, за товар от третьих лиц, передается комитенту, а комиссионное вознаграждение является выручкой от реализации услуги комиссионера и, соответственно, включается в доход Чпна-комиссионера.
ГНАУ дважды кардинально меняла свое мнение по данному вопросу. Сначала, в письме от 15.05.2000г. № 3432/5/15-1316 ГНАУ категорично заявляла: в выручку от реализации (в т. ч. и по договорам комиссии) включаются все суммы, полученные на расчетный счет и в кассу, независимо от их назначения, собственника этих сумм, условий, при которых они были получены. Если руководствоваться такой логикой, то в выручку от реализации надо включать и суммы, проходящие через счет транзитом по договорам поручения, и внереализационные доходы, и полученные ЧПном кредиты, и ошибочно зачисленные банком на его счет деньги — одним словом, все! Однако в более позднем письме от 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317 ГНАУ однозначно декларирует: “Поскольку средства, которые поступают на расчетный счет таких плательщиков единого налога, являются транзитными и они не имеют права собственности на такие средства, то при определении суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) для начисления единого налога эти средства не включаются в базу налогообложения”. При этом старое письмо от 15.05.2000 г. так и не было отозвано, однако, учитывая более “свежую” точку зрения ГНАУ по данному вопросу, обращать на него внимание не следует. Итак, справедливость восторжествовала и ЧПны имеют право, даже подтвержденное ГНАУ, полученные по договорам комиссии от третьих лиц суммы, принадлежащие комитенту, в выручку от реализации не включать!
Таким образом, ООО “Укрбрактрейд” может заключить с ЧПнами договоры комиссии и передавать им товары на комиссию по ценам, равным или близким к цене приобретения таких товаров, что позволит аккумулировать у ЧПнов всю чистую прибыль. Количество ЧПнов, торгующих через оптово-розничные магазины, составит: 2 500 000 : 500 000 = 5 человек.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, №4 (422), 26 января 2004г.
Подписной индекс 40783