Предприятие одно, подразделений много.
Налоговый и бухгалтерский учет в филиалах

Расширяя бизнес, многие предприятия создают в различных регионах нашей страны филиалы. Как это обычно водится, трудности возникают чуть ли не с первых шагов, и в первую очередь - с налоговым учетом. Наша статья будет хорошим помощником тем, кто создает или уже имеет филиал: в ней можно прочитать о том, как организовать бухгалтерский и налоговый учет у них и на головном предприятии (далее - ГП).

Что такое филиал

Первое, что нужно знать: филиал - это не юрлицо, а обособленное подразделение последнего, которое располагается отдельно и выполняет все или часть его функций (ч. 1 ст. 95 ГКУ). Создают филиалы для осуществления ими хоздеятельности. Их администрация (директор), назначаемая руководством предприятия, может действовать от его имени на основании доверенности, выписанной дирекцией юрлица. В ней подробно перечисляют полномочия руководителя филиала, ведь не он, а именно юрлицо несет ответственность по заключенным руководителем филиала соглашениям. Оформляют доверенность в простой письменной форме и скрепляют печатью юрлица.

Предприятия наделяют филиалы частью своего имущества, но только на основе права оперативного использования. А "объем имущественных правомочностей субъекта хозяйствования в пределах права оперативного использования имущества определяется хозяйственной организацией, в состав которой входит указанный субъект, в соответствии с законом" (ч. 2 ст. 138 ХКУ).

Филиалы работают на основании утвержденного предприятием положения. Поэтому к его разработке надо подойти очень серьезно.

Что обычно указывают в положении о филиале

1. Сведения о предприятии - его создателе.

2. Фамилию, имя, отчество, идентификационный номер руководителя предприятия.

3. Полное наименование и местонахождение филиала.

4. Его основные виды деятельности.

5. Условия прекращения деятельности.

6. Будут ли открыты банковские счета.

7. Как будут организованы налоговый и бухгалтерский учет (выделяют ли филиал на отдельный баланс).

8. Смету расходов филиала.

9. Порядок отчетности филиала перед ГП и проведения внутренних проверок его работы.

10. Порядок формирования имущества филиала: какое имущество будет передано филиалу при его создании, порядок распределения прибыли и покрытия убытков.

11. Фамилию, имя, отчество директора и главного бухгалтера филиала, их полномочия.

12. Права и обязанности трудового коллектива.

Налоговый учет

1. Налог на прибыль

Если ГП платит налог на прибыль, делать то же должен и его филиал. Ведь среди плательщиков этого налога- "филиалы, отделения и прочие обособленные подразделения налогоплательщиков (далее - филиалы), указанных в подпункте 2.1.1 этого пункта, которые не имеют статуса юридического лица, расположенные на территории иной, чем такой налогоплательщик, территориальной общины" (пп. 2.1.3 Закона о прибыли).

Как видите, здесь очень важно место расположения: в другой территориальной общине.

Что это означает? Ответ дает ст. 1 Закона о самоуправлении: "Территориальная община - жители, объединенные постоянным проживанием в пределах села, поселка, города, которые являются самостоятельными административно-территориальными единицами, или добровольное объединение жителей нескольких сел, имеющих единый административный центр". Но читая этот Закон дальше, понимаешь: даже если ГП и филиал расположены в разных районах одного города, плательщиками налога на прибыль будут оба, причем независимо от того, выделен ли филиал на отдельный баланс по Закону о бухучете (п. 5 ст. 8), - это дело добровольное.

В целом возможны две ситуации: либо филиалы платят налог на прибыль отдельно, либо предприятие переходит на консолидированный налог Последний путь предпочтительнее - вы избежите многих хлопот, связанных с раздельным налоговым учетом у филиала и ГП.

Желающие начать или продолжать платить консолидированный налог должны до 1 июля текущего года сообщить об этом налоговым органам по месту нахождения как ГП, так и его филиалов (форма такого уведомления утверждена ГНАУ). А все остальные со следующего года автоматически перейдут на общую систему уплаты налога на прибыль - предприятие и его филиалы станут отдельными его плательщиками. Конечно, нельзя сказать, что Закон о прибыли отвечает на все вопросы плательщиков консолидированного налога, но работа филиала и ГП как обособленных налогоплательщиков - вообще сплошная головоломка. Потому об уведомлении лучше не забывать.

Однако создавая филиал, предприятие чаще всего не успевает перейти на уплату консолидированного налога сразу. Поэтому рассмотрим случай, когда...

... ГП и филиал - отдельные налогоплательщики

Здесь каждый из них формирует свои валовые доходы и расходы, амортизацию, сдает декларацию по месту своего расположения. Но нередко товар покупает один филиал, а продает другой или ГП. А поскольку все они одно юрлицо, налоговые взаимоотношения при этом вызывают множество вопросов, на которые Закон о прибыли, увы, не отвечает. Интересен только пп. 4.1.6, в первом абзаце которого сказано: в валовой доход включают доходы в виде "сумм безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном периоде, стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно предоставленных налогоплательщику в отчетном периоде, кроме их предоставления... в пределах таких операций между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, которые не имеют статуса юридического лица". И последний абзац этого подпункта: "Операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между налогоплательщиком и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, которые не имеют статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых расходов или валовых доходов".

А как быть с отдельным налоговым учетом?

Мы считаем, его нужно вести на основании общих норм Закона о прибыли:

1. При передаче и получении имущества (в том числе и денежных средств) между ГП и филиалами ни валового доход, ни валовых расходов не возникает.

2. Валовые расходы появляются при покупке товаров (работ, услуг) у других юридических и физических лиц, и отражают их в налоговом учете того налогоплательщика (филиала или ГП), который понес такие расходы (по правилу первого события либо при оприходовании).

3. Налоговую амортизацию начисляет налогоплательщик, который использует основные фонды или нематериальные активы в своей хоздеятельности, то есть тот, у кого они на балансе (кто их приобретал - неважно). В этом же духе высказывается абз. 3 пп.2.1.3 Закона о прибыли: при консолидированной уплате налога амортизацию начисляют по месту расположения основных фондов. Думаем, это справедливо и тогда, когда филиалы и ГП - отдельные налогоплательщики. Тем более и налоговики не возражают: "Амортизация в головном офисе начисляется на те основные фонды и нематериальные активы, которые включены в состав его основных фондов и используются в его хозяйственной деятельности" (см. письмо № 7083). Однако когда вы, к примеру, передаете основные фонды от ГП филиалу, у первого соответствующую группу надо уменьшить, а у второго - увеличить. За стоимость передачи правильнее брать налоговую, а не бухгалтерскую стоимость. Но при этом сложностей не возникает лишь с 1-й группой, а со 2 - 4-й они возможны. Во-первых, отдельный учет их объектов не ведут, и не всегда просто посчитать остаточную стоимость каждого. Мы полагаем, тогда допустимо воспользоваться данными бухучета. В конце концов именно они фигурируют в балансах как принимающей, так и передающей стороны и во взаиморасчетах между филиалом и ГП. С ремонтными расходами сложнее. Понятно, когда их несет филиал или ГП, на балансе которых находятся такие основные фонды, то применяют порядок, описанный в пп. 8.7.1 Закона о прибыли. А если, допустим, основные фонды находятся у филиала, а ремонтные расходы несет ГП? Честно говоря, такую ситуацию лучше не допускать. Отвечая на вопрос о расходах филиала на ремонт временно переданного ему ГП легкового автомобиля, начальник управления налога на прибыль и налоговых платежей ГНАУ Наталия Хоцяновская заметила: "Филиалом не учитываются расходы на проведение ремонта... автомобиля путем амортизации, поскольку в соответствии с нормами ст. 8 Закона № 334/94-ВР амортизационные отчисления начисляются собственником основных фондов", которым является ГП (см. "Вестник налоговой службы Украины" № 16 за 2004 г., стр. 21). ГП амортизировать такие расходы прямо не запрещено. Потому, скорее всего, ремонтные расходы нужно отражать в налоговом учете ГП, то есть по месту учета основных фондов.

4. Валовой доход увеличивает налогоплательщик, который получил доход, т.е. также в зависимости от первого события. А если покупатель - бюджетная организация, то применяют кассовый метод.

Рассмотрим простейший пример. ГП перечисляет продавцу- плательщику налога на прибыль деньги за товары, которые затем получает и продает филиал. Здесь валовые расходы будут у ГП. А как быть с перерасчетом по п. 5.9 Закона о прибыли, который говорит: "Налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров... расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно настоящему Закону... Стоимость запасов, оплаченных, но не полученных (не оприходованных) налогоплательщиком-покупателем, в прирост запасов не включается"? Получается, если филиал получил товары, ранее оплаченные ГП, то последнему перерасчет проводить не надо, то есть п. 5.9 Закона о прибыли вообще не работает. Но ведь такого быть не должно. Поэтому мы полагаем, что перерасчет нужно проводить налогоплательщику, увеличившему валовые расходы, - ГП (независимо оттого, кто оприходовал и отгрузил такие товары) на основании авизо, полученного от филиала.

А вот валовой доход при получении аванса зафиксирует филиал. Что же касается движения ТМЦ между ГП и его филиалами, то его в налоговом учете не показывают - это не продажа.

Правда, здесь не все гладко. Скажем, если первое событие - отгрузка товаров, расходы по которым понесло ГП, то кто покажет доход, ведь фактически товары переданы филиалу и он их отгружает? Думаем, тогда доход будет у филиала, поскольку именно он отгружает товары и оформляет соответствующие документы (хотя поданным налогового учета они числятся у ГП).

Конечно, иногда у одного налогоплательщика (ГП) могут быть только расходы, а у другого (филиала) - только доходы. Поэтому, принимая такую систему учета, придется все время держать ситуацию под контролем.

ГНАУ видит налоговый учет иначе. В письмах №№ 7083, 603 и др., направленных в частный адрес, она предлагает руководствоваться следующими правилами:

1. ГП относит к валовым все понесенные им расходы - даже прямо связанные схоздеятельностью филиала. А филиал - только расходы согласно смете, утвержденной руководителем предприятия.

2. Налоговую амортизацию начисляют по месту учета основных фондов (это делает тот, на чьем балансе они находятся).

3. При продаже имущества, ранее полученного от ГП, "филиал в определенный срок пересчисляет часть выручки... в головной офис, что подтверждается режимом действия текущего счета филиала. Исходя из вышеприведенного, валовой доход филиалов должен состоять из сумм превышения доходов от продажи товаров (работ, услуг) над суммами средств, перечисленных в головной офис в отчетном периоде".

4. ГП формирует свой валовой доход с учетом средств, поступающих от филиалов.

Причем в письме № 603 сказано: для избежания двойного налогообложения нужно в Положении о филиале указать, что он имеет право оставлять на своем текущем счете средства от реализации товаров (работ, услуг) только в пределах утвержденной сметы. А перечислять остаток ГП необходимо в установленные сроки, что подтверждает режим действия текущего счета филиала, "согласно которому разрешается аккумулировать денежные средства только в пределах текущих потребностей филиала".

Конечно, действия, предложенные ГНАУ в п. п. 3,4, абсолютно противоречат нормам Закона о прибыли. Но, как свидетельствует наша почта, инспекторы на местах рекомендуют то же самое.

Заметьте также вот что. Если раньше ГНАУ совершенно не учитывая норм пп. 4.1.6 Закона о прибыли, настаивала на включении в валовой доход сумм финпомощи, стоимости основных фондов, получаемых филиалом или ГП от ГП или филиалов (см. письмо № 7083), то теперь в письме № 4475 она признала: "Денежные средства, перечисленные налогоплательщиком своему обособленному подразделению, которое не имеет статуса юридического лица, не включаются в валовой доход этого обособленного подразделения". Понятно, это можно распространить и на основные фонды.

Некоторые специалисты предлагают рассматривать передачу ТМЦ между ГП и его филиалами как продажу (покупку) с отражением валовых дохода и расходов - мол, это операции между разными налогоплательщиками. Скажем прямо: конечно, будь в Законе о прибыли такой порядок - многих проблем просто не существовало бы. Однако Закон о прибыли их не рассматривает как продажу. Хотя некоторые контролирующие органы на местах против этого не возражают.

А в общем-то, чтобы проверка прошла гладко, рекомендуем:

- подробно описать принятый предприятием порядок налогового учета в положениях о его филиалах: как фиксируют валовые расходы, доход, ведут учет основных фондов и ремонтов;

- избегать ситуаций, когда, к примеру, ГП оплачивает стоимость товара, который получает филиал, или наоборот. В такой ситуации перечислить деньги и оплатить стоимость таких товаров лучше филиалу. А если это невозможно, распишите подробнейшим образом в положении о филиале налоговый учет;

- чтобы расходы на ремонт основных фондов по возможности нес тот, кто их использует и на чьем балансе их учитывают.

А теперь о ситуации, когда...

...ГП и филиал - плательщики консолидированного налога.

Перейдя на него с начала года, предприятие не вправе изменять порядок уплаты налога на прибыль аж до следующего года. Даже если филиал создан уже потом - в течение года, он будет платить налог на прибыль консолидированно вместе с ранее созданным (п. 8 Порядка № 68).

И хотя налог на прибыль считают консолидированно, без отдельного учета валовых расходов и амортизации по каждому филиалу и ГП не обойтись. Ведь именно на основании этих данных и определяют, какую сумму налога платить по месту расположения ГП, а какую - по месту расположения филиалов.

Принцип расчета консолидированного налога на прибыль изложен в пп. 2.1.3 Закона о прибыли. Вот он.

1. Определяют валовой доход ГП и его филиалов в целом.

2. Находят валовые расходы и амортизацию ГП и его филиалов и суммируют их.

3. Рассчитывают налогооблагаемую прибыль и сумму налога на нее.

4. Узнают общую стоимость торговых патентов, приобретенных филиалами и ГП.

5. Вычитают из рассчитанного налога на прибыль сумму авансовых взносов по нему и стоимость торговых патентов.

6. Определяют долю валовых расходов и амортизации филиала в общей сумме валовых расходов и амортизации (амортизацию и валовые расходы филиала делят на значение, рассчитанное в п. 2). При этом валовые расходы фиксируют в учете того, кто фактически их понес, а амортизацию - по месту расположения основных фондов. Что касается ремонтных расходов, то здесь с ними намного проще, чем при раздельном учете налога на прибыль. Их амортизируют или включают в валовые расходы (в пределах 10%-ноголимита), причем неважно, кто использует основные фонды (филиал или ГП) и несет ремонтные расходы. Ведь в данном случае речь идет об одном налогоплательщике. Но эти расходы по пп. 8.7.1 Закона о прибыли "распределяются пропорционально сумме фактически понесенных налогоплательщиком расходов на улучшение основных фондов групп 2,3,4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп либо отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала" ГП или того филиала, который понес эти расходы. А вот что касается 10%-ного лимита, то по письму № 3618 "с целью определения налоговых обязательств Филиала, основные фонды которого улучшались, в составе валовых расходов этого Филиала должны отражаться суммы расходов на улучшение основных фондов в размере не более 10 процентов балансовой стоимости его основных средств на начало года". Одновременно то же письмо позволяет "...отнести к составу валовых расходов расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, которая не превышает десяти процентов совокупной балансовой стоимости групп всех основных фондов предприятия на начало года, определенной в консолидированной декларации". А сумма превышения (если расходы укладываются в 10%-ный лимит в целом по предприятию) попадет в валовые расходы ГП. Допустим, балансовая стоимость всех групп основных фондов предприятия на начало года - 200 тыс. грн., из них филиала - 60 тыс. грн. Тогда 10%-ный лимит в целом по предприятию - 20 тыс. грн., а по филиалу - 6 тыс. грн. В отчетном периоде филиал провел ремонт основных фондов стоимостью 30 тыс. грн. По мнению налоговиков, в валовые расходы филиала попадут 6 тыс. грн., ГП - 14 тыс. грн., а 16 тыс. грн (30 - 6 -14) нужно распределить пропорционально балансовой стоимости групп и объектов 1-й группы основных фондов ГП и его филиала.

7. Находят налог на прибыль, подлежащий уплате по местонахождению филиала (перемножают значения, полученные в пунктах 3 и 6).

8. Рассчитывают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате по местонахождению ГП (показатель, рассчитанный в п. 5, уменьшают на показатель п. 7).

Консолидированную декларацию подают по месту регистрации (расположения) ГП, а по месту расположения конкретного филиала - Расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия (по форме, утвержденной приказом № 68).

А теперь давайте на примере рассмотрим, как заполняют все эти документы.

Пример.

У предприятия, имеющего два филиала, по итогам деятельности за 9 месяцев 2004 года:

- валовой доход - 120 тыс. грн.;

- валовые расходы - 60 тыс.грн., в том числе филиала № 1-15 тыс. грн., филиала № 2 - 20 тыс. грн.;

- амортизация - 30 тыс. грн., в том числе по филиалу №1- 8 тыс. грн., а по филиалу № 2 -10 тыс. грн.

Стоимость торговых патентов, приобретенных ГП, - 1,2 тыс. грн., кроме того, филиалом № 1- 0,8 тыс. грн., филиалом № 2 - 0,5 тыс. грн. Сумма консолидированного налога - 5,0 тыс. грн. ((120 - 60 - 30) х 25% -1,2 - 0,8 - 0,5). По итогам 6 месяцев 2004 года консолидированный налог составил 1,6 тыс. грн., в том числе по ГП - 0,5 тыс. грн., по филиалу № 1 - 0,5 тыс. грн., а по филиалу № 2 - 0,6 тыс. грн.

Расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога филиала № 1 заполняют так, как показано в таблице 1.

Примеры заполнения публикуются на языке оригинала.

Таблица 1

Расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога филиала № 2 будет выглядеть следующим образом (номера граф таблицы 2 такие же, как и в таблице 1):

Таблица 2

Оба этих расчета филиалы сдают каждый по месту своего расположения. ГП остается представить декларацию в свой налоговый орган. Как заполнить ее строки 11 - 17, показано в таблице 3.

Таблица 3

А фрагмент заполненного ГП приложения Кб к декларации приведен в таблице 4.

Таблица 4

Что касается второй части приложения Кб, то в нее переносят показатели из Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога (см. таблицы 1 и 2).

2. Налог на добавленную стоимость

Поскольку филиалы не относятся к юридическим лицам, они не вписываются в определения плательщиков НДС из ст. 2 Закона о НДС. То есть регистрироваться ими филиалам не надо.

Передачи ТМЦ для производственного использования от ГП филиалу и наоборот не считают продажами. В самом деле: право собственности при этом никуда не переходит, а раз так - какие могут быть налоговые обязательства по НДС?

Рассмотрим учет НДС у ГП и филиала, находящегося, к примеру, в другом городе.

Филиал продает и покупает товары (работы, услуги), следовательно, он должен выписывать покупателям налоговые накладные, а так же учитывать налоговые накладные поставщиков, чтобы определить суммы налогового кредита. Для осуществления этих функций ГП - плательщик НДС может делегировать филиалу право вести налоговый учет (в частности, выписывать налоговые накладные, вести-Книги учета приобретения и продажи товаров (работ, услуг), далее - Книги приобретения и продажи товаров), однако составлять и сдавать декларацию по НДС может только ГП, оно же несет ответственность за достоверность и своевременность ведения налогового учета филиалами.

В соответствии с приказом № 165 ГП присваивает каждому филиалу отдельный код (номер, шифр), о чем письменно сообщает ГНИ по месту своей регистрации в качестве плательщика НДС. Затем под этим кодом оно регистрирует прошнурованные и пронумерованные Книги приобретения и продажи товаров для каждого филиала*.

Такой код также содержат номера налоговых накладных, выписанных филиалом. При этом "налоговые накладные, выписываемые такими филиалами и обособленными отделениями, подлежат оформлению печатью, которая, кроме других установленных признаков, должна содержать отдельный код филиала, его название, идентификационный код и индивидуальный налоговый номер плательщика НДС головного предприятия, которым делегировано право выписки налоговых накладных" (см. "Вестник налоговой службы Украины" № 21 за 2004 г.). Заполняя налоговые накладные, филиал вместе со своим названием указывает и название ГП, а в разделе "Местонахождение продавца" - свой адрес.

Данные налоговых накладных, полученных и выписанных филиалом, заносят, соответственно, в его Книги приобретения и продажи товаров. Их итоговые показатели филиал ежемесячно передает ГП, которое переносит их в свои аналогичные книги. И затем, учтя полученные суммы, ГП заполняет декларацию по НДС.

Кстати, раньше налоговики утверждали, что филиалы просто обязаны регистрироваться плательщиками НДС. Но в последствии появилось письмо № 1707, где сказано уже о возможности исключения филиалов из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость. Хотя ГНАУ по-прежнему считает: с согласия ГП филиалы могут быть зарегистрированы плательщиками НДС.

Как с этим согласиться? Одно юрлицо (филиал и ГП) не может быть двумя плательщиками НДС!

Поэтому, мы считаем, предприятиям, филиалы которых имеют упомянутый статус, нужно подать заявление о снятии их с регистрации. Тем более, как разъяснила ГНАУ в письме № 1707 своим подведомственным ГНИ, необходимо "провести отбор лиц без статуса юридического лица и получить от головной организации письменное подтверждение относительно дальнейшего пребывания такого лица в качестве плательщика НДС. При этом следует отметить, что на головную организацию, которая имеет в составе общей структуры отдельно выделенные структурные подразделения без права юридического лица (независимо оттого, зарегистрированы плательщиками НДС его филиалы или нет), возлагается ответственность за своевременность и полноту проведения расчетов с бюджетом по НДС, с учетом объемов по продаже товаров (работ, услуг), проведенных такими самостоятельно выделенными структурными подразделениями".

И еще: исключение филиала из числа плательщиков НДС позволит вам избавиться от дополнительных сложностей, которые обычно возникают при раздельной уплате НДС.

-------------------------

* Их номера состоят из двух частей: порядковых номеров книг и присвоенных филиалам кодов, которые ставят через дробь.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

2. ХКУ - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

4. Закон о самоуправлении - Закон Украины "О местном самоуправлении в Украине" от 21.05.97 г. № 280/97-ВР.

5. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г № 996-XIV.

6. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

7. Инструкция № 80 - Инструкция о порядке учета налогоплательщиков, утвержденная приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80.

8. Порядок № 68 - Порядок составления расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 10.02.03 г. № 68.

9. Приказ № 165 - приказ ГНАУ "Об утверждении форм налоговой накладной, книги учета приобретения и книги учета продажи товаров (работ, услуг), порядка их заполнения" от 30.05.97 г. № 165.

10. Письмо № 603 - письмо ГНАУ от 07.02.2000 г. № 603/6/15-1116.

11. Письмо № 7083 - письмо ГНАУ от 06.11.01 г. № 7083/6/15-1116.

12. Письмо № 4475 - письмо ГНАУ от 16.07.02 г. № 4475/6/15-1416.

13. Письмо № 3618 - письмо ГНАУ от 11.04.03 г. № 3618/6/15-2116.

14. Письмо № 1707 - письмо ГНАУ от 30.01.2002 г. № 1707/7/16-1217.

“Все о бухгалтерском учете”, № 82 (993), 6 сентября 2004 г.

Документи що посилаються на цей

• Предприятие одно, подразделений много налоговый и бухгалтерский учет в филиалах