Шутить изволите, или изменения в
Закон о госбюджете-2005
и некоторые законодательные акты
глазами профессионала
Часть III
31 марта 2005 года официально был опубликован Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон № 2505). Вступил ли он в силу 31 марта или нет? Следует ли его применять вообще или нет? Соответствует ли он программе Правительства “Навстречу людям”, согласуется ли с Конституцией Украины, Международной Конвенцией о защите прав человека и основных свобод или нет? Этот Закон - один сплошной вопрос!!! Продолжая цикл публикаций по вопросам его применения (уже отталкиваясь от существующей практики), ответы на большинство наиболее “животрепещущих” для налогоплательщиков вопросов мы дадим в этой статье.
Мы вновь выражаем надежду на то, что отсутствие взвешенности и системности в изменениях, внесенных Законом № 2505 почти в сто законодательных актов, в ближайшее время будет исправлено... Хотя, изучая проект закона об упрощенной системе налогообложения, который объявлен как первоочередной, автор не обнаружил там ни системного подхода к вопросу плательщиков единого налога, ни четкого определения их как субъектов малого предпринимательства со специальным статусом, ни указания о приоритетности норм этого закона, ни много-много другого, что действительно упростило бы “упрощенцам” жизнь, но это, как говорится, личное мнение автора.
Ну а пока, применяя его в нынешней редакции, мы рекомендуем делать это с учетом уже несколько под забытого пп. 4.4.1 Закона Украины от 21.12.2000г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 2181): “В случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов либо разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принятия решения в интересах как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в интересах налогоплательщика”. Подпункт 4.4.1 никто не отменял и его можно и должно применять, вопрос - как? Но такое решение нужно принимать в каждом конкретном случае, вот почему всегда лучше прислушиваться к рекомендациям, которые дает практик.., имеющий дело с конкретными конфликтными ситуациями в налоговой сфере почти ежедневно!
Частный предприниматель
как объект повышенного
внимания. Продолжение.
“Нас багато и нас не подолати”
(предлагаемый лозунг ЧПенов Украины)
Если есть закон.., ищите в нем дыру! Рассмотрим, действительно ли все так стало плохо для предпринимателей, которые, по мнению уважаемых коллег из их родных районных налоговых инспекций, подпадут под “запрещенные” виды деятельности?
Итак, с 1 июля 2005 года до принятия закона об упрощенной системе налогообложения “Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства не распространяется на: ...” - т. е. доходы, полученные от таких видов деятельности не включаются в базу обложения единым налогом (это не препятствует предпринимателю заниматься такими видами деятельности, но такие доходы будут облагаться подоходным налогом, как говорится, на общих основаниях).
Итак, упрощенная система налогообложения не распространяется на (в соответствии с п. 4 Раздела II “Заключительные положения” Закона № 2505:
- субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих “деятельность в сфере игорного бизнеса (в том числе деятельность, связанную с учреждением казино, других игорных мест (домов), игровых автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей (в том числе государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме), осуществляющих обмен иностранной валюты”;
- “субъектов предпринимательской деятельности, которые являются производителями подакцизных товаров, осуществляют хозяйственную деятельность, связанную с экспортом, импортом и оптовой продажей подакцизных товаров, оптовой и розничной продажей подакцизных горюче-смазочных материалов”;
- “субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют операции в сфере обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, подлежащие лицензированию в соответствии с Законом Украины “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”?;
- “физических лиц-предпринимателей, которые занимаются деятельностью в сферах торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения, архитектуры, предоставления консультаций и разъяснений по юридическим вопросам, аудита, деятельности по предоставлению в аренду недвижимого имущества и риелторской деятельностью", - в этой норме больше вопросов, нежели ответов, однако нечеткие и размытые формулировки предоставляют нам, предпринимателям, большую широту действий.
А именно: со сферой торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения, аудитом и риелторской деятельностью все более-менее понятно - понятия эти общеизвестны, законодательно определены и таким предпринимателям, ничего не поделаешь, придется от “упрощенки” отказаться.
А вот насчет “сферы архитектуры” ситуация не вполне ясна - мы, например, убеждены, что выполнение текущих ремонтных работ к сфере архитектуры не относится, как не относятся и услуги по всевозможным согласованиям и разрешениям в сфере архитектуры, а вот выполнение капитальных ремонтов и строительство, проектирование новых объектов - относится, поэтому первые могут использовать “упрощенку ”, а вот вторые - нет! В соответствии с абзацем первым ст.1 Закона Украины от 20.05.1999 г. № 687-XIV “Об архитектурной деятельности” (с изменениями и дополнениями) архитектурная деятельность - это “деятельность по созданию объектов архитектуры, которая включает творческий процесс поиска архитектурного решения и его воплощения, координацию действий участников разработки всех составных частей проектов от планирования и благоустройства территорий, строительства (нового строительства, реконструкции, реставрации, капитального ремонта) зданий и сооружений, осуществления архитектурно-строительного контроля и авторского надзора за их строительством, а также осуществления научно-исследовательской и преподавательской работы в этой сфере”, - исходя из этого определения, мы и устанавливаем, что относится к архитектуре, а что - нет!
Как и предоставления консультаций и разъяснений по юридическим вопросам - для практикующих юристов, как правило, основным видом их деятельности является выполнение поручений клиента и представительство клиентов (гл.17 “Представительство” и гл.68 “Поручение” Гражданского кодекса)*: в суде, в налоговой, в милиции, в прокуратуре и т. п., а такие услуги, как консультации и разъяснения (гл.63 “Услуги. Общие положения” Гражданского кодекса) большинство маститых юристов оказывают обычно бесплатно, посему, заключая ддговор поручения, юрист будет в полной мере вписываться в упрощенную систему налогообложения.
Предоставление недвижимого имущества в аренду “исключено” из перечня видов деятельности ЧПена, однако иные аналогичные хозяйственные операции не попали в список “исключенных”, например хозяйственный договор управления имуществом (гл.70 Гражданского кодекса Украины), совместная деятельность (гл. 77 Гражданского кодекса Украины), где лицом, ответственным за ведение совместной деятельности, следует назначить ЧПена с целью избежать уплаты налога на прибыль предприятий, - и получать доход от таких операций, которые очень схожи по своей сути с арендой имущества и отличаются лишь малозначительными нюансами, которые знают и могут такие отличия доказать при возможном споре с налоговыми органами лишь профессионалы!
Поэтому при грамотном оформлении хозяйственных договоров с контрагентами, даже с учетом введенных п. 4 Заключительных положений Закона № 2505 ограничений, всегда ЧПену можно создать схему продолжения той же деятельности, что и ранее (с небольшими чисто символическими корректировками) в рамках упрощенной системы налогообложения.
ЧПенский НДС
В связи с внесенными Законом № 2505 изменениями в Закон Украины от 03.04.19-97 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о НДС) перед частными предпринимателями встали два серьезных вопроса, о которых ранее задумываться не приходилось:
- обязывает ли Закон ЧПена регистрироваться плательщиком НДС при превышении им выручки от реализации за предыдущие 12 месяцев 300 000 грн.;
- имеет ли право ЧПен, как это было прежде, регистрироваться плательщиком НДС добровольно?
Центральный налоговый орган не преминул “разъяснить” этот вопрос: Письмо ГНАУ от 15.04.2005г. №7325/7/15-1217, Телеграмма от 15.04.2005 г. № 7240/7/17-2317. Разъяснения, мягко говоря, не выдерживают никакой критики и, как всегда, находятся на страже не законности, а сиюминутной целесообразности: собрать побольше сегодня, а завтра - хоть трава не расти!
Однако есть и еще одно разъяснение, за действия в соответствии с которым согласно абзацу “д” пп. 4.4.2 ст. 4 Закона № 2181 налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, в соответствии с которым к плательщикам единого налога, не зарегистрировавшимся плательщиками НДС, штрафные санкции не применяются, - Телеграмма ГНАУ от 19.04.2005 г. № 7538/7/15-2417, приведем ее текст полностью: “Государственная налоговая администрация Украины в связи с принятием Закона Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты”, которым, в частности, изменены условия добровольной и обязательной регистрации плательщиками налога на добавленную стоимость субъектов хозяйствования-плательщиков единого налога, обязывает временно до издания налогового разъяснения относительно применения положений статьи 9 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” не применять к субъектам упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности-плательщиков единого налога финансовые санкции при осуществлении регистрации плательщиками налога на добавленную стоимость”. Очень хочется надеяться, что именно этим разъяснением налоговики и будут руководствоваться при осуществлении апелляционных процедур, как это им предписывается абзацем “г” пп. 4.4.2 ст. 4 Закона № 2181.
Однако разъяснение разъяснением, - оно по большому счету является произволом (иногда в хорошем, а часто и в плохом смысле этого слова) органа, его издающего, но законодательное обоснование своей позиции, основанное не на разъяснении, а на законе, знать следует и пользоваться им должно. А позиция, соответствующая Закону о НДС (с учетом изменений, внесенных Законом № 2505), следующая:
- ЧПёны, вне зависимости от того, превысил объем их выручки 300 000 грн. или нет, регистрироваться плательщиками НДС не обязаны, поскольку законодательно такое обязательство для них не установлено.
Такие выводы сделаны нами на основании системного изучения следующих норм Закона о НДС (в редакции Закона № 2505), Указа Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” (с изменениями и дополнениями, далее - Указ № 727), и Закона № 2181:
- очевидный приоритет имеют нормы Указа № 727, в соответствии с которыми плательщики единого налога по ставке 10 % НДС не уплачивают, поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается в составе единого налога;
- в пп. 2.3.1 Закона о НДС указана обязательная регистрация плательщиком НДС, “если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащих налогообложению согласно этому Закону, начисленная (оплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, на протяжении последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость) независимо от того, какой режим налогообложения** использует такое лицо в соответствии с законодательством”, - законодатель в данной норме Закона употребил термин “режим налогообложения* - законодательством действительно определено понятие “режим налогообложения”, но относится оно исключительно к сельхозтоваропроизводителям, лесному и рыбному хозяйствам (ст. 81 Закона о НДС) и никакого отношения не имеет к хозяйствующим субъектам, обладающим особым налоговым статусом, то есть к субъектам “упрощенной системы налогообложения”, из чего следует, что установленные законодательно критерии регистрации плательщиком НДС субъектам упрощенной системы налогообложения следует применять с учетом особого порядка налогообложения, установленного Указом № 727;
- в соответствии с п. 2.2 Закона о НДС плательщиком НДС также является: “Какое-либо лицо, которое по своему добровольному решению зарегистрировалось плательщиком налога, за исключением физических лиц, избравших уплату фиксированного или единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности или осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, установленном законодательством”, т. е. Закон прямо указывает на то, что плательщиком НДС не может регистрироваться субъект упрощенной системы налогообложения, - эту норму опять же следует применять с учетом особенностей, установленных Указом № 727 в отношении частных предпринимателей-плательщиков единого налога по ставке 6 %, которые подлежат регистрации плательщиками НДС, но уже в силу норм Указа № 727.
- и, наконец, пп. 4.4.1 Закона № 2181, в соответствии с которым, в случае противоречия норм законов - так, в данном случае действительно присутствует некоторая конкуренция норм Закона о НДС и Указа № 727 при принятии решения: регистрироваться или нет, - решение должно быть принято в пользу налогоплательщика.
И, наконец, реакция центрального налогового органа в виде Телеграммы от 19.04.2005 г. № 7538/7/15-2417 (см. после статьи), которая в соответствии с абзацем “г” пп. 4.4.2 Закона № 2181 имеет статус налогового разъяснения, - не применять штрафные санкции к налогоплательщикам при регистрации плательщиками НДС.
Продолжение следует.
______________________
* Некоторые утверждают, что деятельность основной массы современных украинских юристов и адвокатов скорее является коммерческим посредничеством (гл. 31 Хозяйственного кодекса) между клиентом и должностными лицами органов власти (я надеюсь на наличие присутствия чувства юмора у моих коллег, читающих эти строки), - но мы надеемся, что общими усилиями мы вернем юристам их былую славу и авторитет!
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 23 (493), 6 июня 2005г.
Подписной индекс 40783