Перевозки и фрахт: часть III:
аспекты обложения НДС

(Часть I см. в консультации от 13.09.2005 г.,
Часть II см. в консультации от 20.09.2005 г.,)

НДС

Если транспортные средства ввозятся на таможенную территорию Украины исключительно для перевозки пассажиров и товаров через таможенную границу Украины, то они оформляются согласно ст. 206 Таможенного кодекса в режим временного ввоза и в соответствии с п. 5.17 Закона об НДС обложению “ввозным” НДС не подлежат,

Таким образом, если транспортное средство пересекает территорию Украины в соответствии с договором перевозки или договором рейсового чартера, то “ввозной” НДС уплачивать не нужно.

Ввоз по договорам оперативной аренды

Пункт 5.17 Закона об НДС освобождает от уплаты “ввозного” НДС и операции по ввозу на таможенную территорию Украины воздушных судов по договорам оперативного лизинга.

При этом согласно п. 1.17 Закона об НДС понятие “лизинг” используется в данном Законе в значении, определенном Законом О Прибыли.

То есть для НДС тоже применяются нормы абз. 8 п/п. 1.18.2 Закона О Прибыли, гласящего: “Независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу в соответствии с нормами настоящего подпункта или нет, стороны договора могут определить при заключении договора такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора”.

Получается, что если в договоре, который по сути представляет собой договор финансового лизинга воздушного судна, стороны определят такую операцию как оперативный лизинг, то ввоз воздушного судна по такому договору тоже должен будет получить освобождение от уплаты “ввозного” НДС.

Другим транспортным средствам при ввозе по договорам оперативной аренды (в том числе по договорам тайм-чартера и бербоут-чартера) повезло значительно меньше. Можно сказать, им вообще не повезло.

При ввозе этих транспортных средств арендатор должен будет уплатить “ввозной” НДС в соответствии с п/п. 3.1.2 Закона об НДС. В то же время согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС в налоговый кредит могут попасть только суммы налогов, начисленные (уплаченные) плательщиком налога в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте). При формальном подходе вполне можно утверждать, что, поскольку при ввозе транспортного средства, арендованного по договору оперативной аренды, не происходит его приобретение или изготовление, то арендатор не имеет права на налоговый кредит по уплаченному на таможне “ввозному” НДС. Именно на этом основании налоговики отказывали раньше в налоговом кредите плательщикам, ввозившим транспортные средства по договорам аренды.

Однако мы полагаем, что причина кроется в неудач-ной формулировке п/п. 7.4.1. Скорее всего, законодатель не собирался обижать лиц, которые уппачивают “ввозной” НДС при ввозе товаров, не приобретая их.

К счастью, ГНАУ в этом вопросе, похоже, перестала буквоедствовать и подошла к проблеме с позиций здравого смысла. В письме от 12.04.2005г. № 3719/5/ 15-2316 она разрешила арендаторам включать в налоговый кредит суммы “ввозного” НДС, уплаченные при ввозе имущества по договорам лизинга. Хотя определенные проблемы при применении этого письма возникнуть могут

Во-первых, из письма не ясно, касается оно оперативной аренды или финансового лизинга.

Во-вторых, ГНАУ в этом письме ничего те сказала о дате возникновения права на налоговый кредит.

В-третьих, нехорошим моментом является то, что письмо направлено в частный адрес.

Но в целом нам кажется, что арендаторы все-таки могут воспользоваться этим письмом и включить “ввозной” НДС в налоговый кредит на общих основаниях в месяце уплаты этого НДС.

Что касается права арендатора на нулевую ставку при вывозе арендованного имущества то окончании действия договора аренды, предусмотренного п/п. 3.1.3 и п. 6.2 Закона об НДС, то необходимо следующее.

Во-первых, в указанной норме прямо упомянут только вывоз по договорам финансового лизинга, а оперативная аренда в ней не фигурирует - в отличие от п/п. 3.1.2, в котором речь идет об уплате “ввозного” НДС при ввозе по договорам любой аренды (лизинга). Исходя из этого можно сделать вывод о том, что при вывозе транспортного средства в связи с прекращением действия договора оперативной аренды такой вывоз не будет приравнен к экспорту.

Во-вторых, если даже посчитать, что договоры оперативной аренды “спрятаны” в других договорах, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары (имущество), то отражение в декларации такой операции по нулевой ставке получит налоговый кредит по ранее уплаченному “ввозному” НДС все равно не позволит. Такое отражение повлияет только на распределение налогового кредита у арендаторов, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, в случае если у них есть товары (ОФ), используемые одновременно как в тех, так и в других операциях.

Теперь поговорим о платежах за пользование транспортными средствами, ввезенными по договорам оперативной аренды (тайм-чартера, бербоут-чартера). В соответствии с п. 1.4 Закона об НДС такие платежи являются платой за поставленные услуги по предоставлению права пользования товарами по договору аренды (лизинга).

В соответствии с п. 6.5 Закона об НДС вначале следует определить место поставки этих услуг.

Абзац 2 ч. 1 ст. 181 ГК гласит: “Режим недвижимой вещи может быть распространен законом на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также другие вещи, права на которые подлежат государственной регистрации”.

А в соответствии с Законом “Об ипотеке” - “недвижимое имущество (недвижимость) - земельные участки, а также объекты, расположенные на земельном участке и неразрывно связанные с ним, перемещение которых является невозможным без их обесценивания и изменения их назначения. Правовой режим недвижимого имущества распространяется на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты”.

Мы все же считаем, что в целях Закона об НДС воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания недвижимостью не считаются, а относятся к имуществу движимому. Обоснуем.

Во-первых, термины, применяемые в Законе “Об ипотеке”, употребляются в соответствующем значении только в данном Законе, на что указывает и преамбула самого Закона.

Во-вторых, п/п. 6.5“в” привязывает место поставки услуг, связанных с недвижимостью, к месту, где такая недвижимость размещена. Суда же, как правило, нигде стационарно не размещены, поскольку они перемещаются.

Стало быть, в целях Закона об НДС суда воздушные и морские, а также внутреннего плавания должны, на наш взгляд, считаться движимым имуществом.

Соответственно, при таком подходе на услуги по аренде всех транспортных средств, включая и вышеупомянутые суда, распространяется действие п/п. 6.5 “д” Закона об НДС, в соответствии с которым местом поставки услуг по предоставлению в аренду движимого имущества является место регистрации покупателя или его постоянного представительства.

То есть при ввозе транспортных средств украинскими арендаторами местом поставки услуг по аренде считается территория Украины. Следовательно, украинские арендаторы - если у нерезидента-арендодателя постоянного представительства в Украине нет - должны удерживать с суммы платежей за аренду (фрахта по тайм-чартеру и бербоут-чартеру) украинский НДС в соответствии с п/п. 10.1“г” Закона об НДС.

Ввоз по договорам финансового лизинга

Так же, как и при ввозе по договорам оперативного лизинга, тут возникает “ввозной” НДС, подлежащий уплате на таможне согласно п/п. 3.1.2 Закона об НДС. При этом ввоз воздушных судов по договорам финансового лизинга тоже подлежит обложению “ввозным” НДС в части платежей, компенсирующих стоимость транспортного средства.

В отношении налогового кредита по этим платежам ГНАУ высказалась в письме от 03.12.2001г. №16437/7/16-1217-26:

“<...> сумма НДС, уплаченная при ввозе основных фондов в режиме финансового лизинга, относится на увеличение стоимости таких основных фондов. И только при передаче нерезидентом права собственности резиденту (арендатору) на объект лизинга такой арендатор может иметь право на налоговый кредит по сумме НДС, уплаченной при проведении таможенных процедур, в части, приходящейся на часть несамортизированной стоимости основных фондов”.

Мы с таким подходом ГНАУ не согласны. Дело в том, что Закон об НДС просто предусматривает наличие налогового кредита по суммам НДС, уплаченным в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте). При этом не важно, когда непосредственно произойдет само приобретение товаров. В противном случае можно было бы говорить и об отсутствии права на налоговый кредит по предоплатам, поскольку при их осуществлении право собственности на товар тоже сразу не переходит. Поэтому мы считаем, что налоговый кредит при уплате “ввозного” НДС по договору финансового лизинга, предусматривающему передачу права собственности на товар, должен возникать на общих основаниях.

В то же время существует некоторая путаница с датой возникновения налогового кредита по этому НДС, поскольку к нему применимы обе даты, предусмотренные п/п. 7.5.2 и 7.5.3 Закона об НДС (то есть и дата уплаты налога, и дата фактического получения объекта финансовой аренды).

На наш взгляд, в отношении определения даты возникновения налогового кредита следует руководствоваться датой, определенной в п/п. 7.5.2 Закона об НДС - то есть датой уплаты налога. Дело в том, что если применять п/п. 7.5.3 при импорте товаров по договорам физлизинга, то в случае, если передача имущества в финансовый лизинг произойдет раньше ввоза имущества на территорию Украины, может возникнуть странная ситуация. Тогда получится, что налоговый кредит возникнет раньше “ввозного” НДС. Поэтому мы бы руководствовались нормой п/п. 7.5.2 и показывали налоговый кредит при уплате “ввозного” НДС.

Ситуация ухудшится, если договором финансового лизинга передача права собственности на объект финансового лизинга не предусмотрена.*

В этом случае, пожалуй, тоже можно руководствоваться упомянутым письмом ГНАУ № 3719/5/15-2316, дающим право на налоговый кредит при ввозе имущества по договорам лизинга.

Дополнительным аргументом в пользу права арендатора на налоговый кредит может послужить то, что, как мы уже отмечали, п/п. 7.5.3 Закона об НДС предусмотрена дата возникновения налогового кредита при финансовом лизинге. При этом не делается никаких различий в отношении того, предусматривает договор финансового лизинга переход права собственности на объект лизинга или нет. То есть, по сути, п/п. 7.5.3 устанавливает право на предоставление налогового кредита и в той ситуации, когда приобретение товара не происходит. Можно считать, что п/п. 7.5.3 во исключение общих норм п/п. 7.4.1 разрешил лизингополучателю по договору финансового лизинга отнесение уплаченных при получении объекта лизинга сумм НДС в состав налогового кредита. Поэтому мы считаем, что на основании п/п. 7.5.3 на налоговый кредит могут претендовать и те лизингополучатели, у которых договором финансового лизинга передача права собственности на объект лизинга не предусмотрена.

Что же касается той части лизингового платежа, которая представляет собой выплату процентов лизингодателю, то здесь опять же следует для начала определить место поставки такой услуги.

В соответствии с п/п. 6.5“д” Закона об НДС местом поставки такой услуги в случае, если лизингополучатель транспортного средства - резидент Украины, является территория Украины.

Согласно п/п. 3.2.2 Закона об НДС не является объектом налогообложения часть процентного финлизингового платежа в размере двойной ставки НБУ. А остальная часть - облагается. То есть из этой остальной части резидент-лизингополучатель должен удержать сумму НДС, уплатить ее по декларации в бюджет и включить ее в свой, налоговый кредит, выписав сам себе налоговую накладную на сумму такого НДС.

Все вышесказанное можно обобщить в таблице.

Аренда транспортных средств у нерезидента

Вывоз за границу

А сейчас расмотрим обложение НДС в ситуации, когда транспортное средство вывозится за пределы Украины по договору аренды между резидентом-арендодателем и нерезидентом-арендатором.

Вначале поговорим об оперативной аренде (тайм-чартере, бербоут-чартере).

Если транспортное средство вывозится за пределы Украины по такому договору, то в соответствии с п/п. 3.1.3 Закона об НДС данная операция приравнивается к экспорту и у арендодателя возникает по ней нулевая ставка. Однако при ввозе этого транспортного средства обратно по окончании действия договора аренды арендодятелю придется уплатить “ввозной” НДС на основании п/п. 3.1.2 этого же Закона. При этом включить в налоговый кредит этот НДС арендодатель формально права не имеет, поскольку НДС им будет уплачен не в связи с приобретением (изготовлением) имущества. Мы полагаем, что и в этом случае арендодатели могут воспользоваться письмом ГНАУ № 3719/5/15-2316 и все-таки включить указанные суммы в налоговый кредит, хотя такой шаг - довольно смелый.

Что касается арендных платежей по таким договорам, то надо отметить, что в соответствии с п/п. 6.5“д” услуги по аренде транспортных средств считаются предоставленными за пределами Украины (поскольку за пределами Украины находится арендатор, фрахтователь), следовательно, обложению НДС не подлежат.

Перейдем к договорам финансового лизинга. В принципе, с НДС в данном случае всё то же самое, что и при оперативной аренде: нулевая ставка при вывозе, “ввозной” НДС без налогового кредита при обратном ввозе и отсутствие обложения НДС процентной части финлизингового платежа. Систематизируем это в таблице.

Аренда транспортных средств нерезидентом у резидента

Следует отметить, что всё сказанное об аренде транспортных средств распространяется и на аренду любого другого движимого имущества.

______________

* Напомним, что мы оперируем терминами из Закона О Прибыли, согласно которым (см. п/п. 1.18.2) финансовый лизинг может и не предусматривать переход права собственности на объект. В то же время согласно юридическим нормам этот договор может называться и по-другому.

“Бухгалтер” № 36, сентябрь (IV) 2005 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• Перевозки и фрахт: часть ІІ:аспекты обложения налогом на прибыль
• Перевозки и фрахт: часть І аспекты юридические и общеналоговые