Объект и база налогообложения*
(из цикла “энциклопедия НДС”, с изменениями и дополнениями)
Операции, не являющиеся объектом налогообложения
В пункте 3.2 ст. 3 Закона о НДС** приведен перечень операций, которые не являются объектом налогообложения. В этот перечень включены операции, которые не относятся к объекту налогообложения, так как не подпадают под операции, перечисленные в пп. 3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закона о НДС, а также операции, которые подпадают под определение объекта налогообложения, но не являются им (объектом) в силу специальной нормы закона.
Операции, не подпадающие
под определение объекта
налогообложения
Операции, не подпадающие под определение объекта налогообложения, данное в пп. 3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закона, можно разделить на 2 группы:
1) операции, включенные в перечень операций, не являющихся объектом налогообложения, установленный п.3.2 ст. 3 Закона о НДС;
2) операции, не включенные в п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС.
Операции, включенные в перечень операций,
не являющихся объектом налогообложения,
установленный п.3.2 ст. 3 Закона о НДС
В пункте 3.2 ст. 3 Закона о НДС перечислены операции, которые не соответствуют понятию “объект налогообложения”, и даже без специального упоминания о том, что они не являются объектом налогообложения, НДС не облагаются.
К таким операциям относятся.
1. Операции по передаче товаров (имущества) без перехода права собственности, а именно:
- операции по передаче имущества на хранение (ответственное хранение), а также в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг; возврат имущества из храпения (ответственного хранения) его владельцу, а также имущества, предварительно переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг (абзацы первый и второй пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС);
- операции по передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору) и/ или в обеспечение другого действительного требования кредитора, возвращение такого имущества из залога (ипотеки) его владельцу по окончании действия соответствующего договора, если место такой передачи (возвращения) находится на таможенной территории Украины (абзац четвертый пп. 3.2.2 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС).
2. Операции по предоставлению права пользования денежными средствами без оплаты этого права, а именно:
- привлечение, размещение и возврат средств по договорам займа, депозита, вклада (в том числе пенсионного вклада) (пп. 3.2.5 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС);
- предоставление, управление, переуступка финансовых кредитов (пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС).
Привлечением денежных средств, очевидно, является их поступление (зачисление) на текущие и/или депозитные счета предприятий по договорам займа, депозита, вклада. Понятие “возврат денежных средств” в толковании не нуждается.
Договорные отношения займа регулируются ст. ст. 1046-1053 Гражданского кодекса (ГК) Украины. Согласно ГК Украины договор займа представляет собой соглашение, по которому одно лицо (заимодавец) передает другому лицу (заемщику) безвозмездно или за определенное вознаграждение в собственность или оперативное управление деньги либо вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода. Сторонами договора займа могут быть физические и юридические лица. Договор займа относится к числу реальных договоров. Договор может быть срочным, предусматривающим конкретный срок возврата полученного заемщиком имущества, либо бессрочным, в этом случае, согласно ст. 530 ГК Украины, заимодавец вправе требовать исполнения, а заемщик обязан произвести исполнение в любое время.
Пенсионный вклад - это взносы, которые осуществляются для накопления денежных средств в АКБ “Аркада” в соответствии с Законом Украины от 20.04.2000г. №1674-III “О проведении эксперимента в жилищном строительстве на базе холдинговой компании “Киевгорстрой”, в редакции от 07.02.2002 г. № 3044-III.
Депозит (вклад) - это средства, которые предоставляются физическими или юридическими лицами в управление резиденту, определенному финансовой организацией согласно законодательству Украины, или нерезиденту на четко определенный срок и под процент и оформляются соответствующим соглашением. Этим документом устанавливаются и правила осуществления депозитных операций для банковских депозитов. По экономическому содержанию и срокам использования средств депозиты делятся на:
- депозиты до востребования;
- депозиты на определенный срок.
Одним из видов договора займа являются “заемные операции банков” (ст. 1053 ГК Украины), которые носят форму кредита и регулируются Законом о банках и банковской деятельности*** и другими нормативно-правовыми актами. Согласно ст. 19 Закона о банках и банковской деятельности осуществление операций по привлечению и размещению денежных вкладов и кредитов, кроме банков, другими юридическими лицами запрещается. В соответствии со ст. 3 Закона о банках и банковской деятельности “кредит - это заемный капитал банка в денежной форме, передаваемый во временное пользование на условиях обеспеченности, возврата, срочности, платности и целевого характера использования”.
В этой связи можно говорить о том, что получение, как и перечисление средств по договорам банковского кредита, также не является объектом налогообложения.
Согласно пп. 1.11.1 п.1.11 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли**** финансовый кредит - денежные средства, которые предоставляются банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение согласно законодательству страны нахождения нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений согласно соответствующему законодательству, в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент. Таким образом, законодательно определена не являющейся объектом налогообложения кредитная операция, представляющая собой договор о предоставлении кредита, который сопровождается записями по банковским счетам и соответствующим отражением в балансах кредитора и заемщика.
3. Операции, осуществляемые согласно трудовому договору (напомним, что к поставке услуг относятся только операции гражданско-правового характера), а именно:
- выплаты в денежной форме заработной платы (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины либо фондов общеобязательного социального страхования (кроме предоставляемых в имущественной форме) (абзац первый пп. 3.2.7 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС).
4. Операции публично-правового характера, а именно:
- операции по оказанию услуг по общеобязательному социальному и пенсионному страхованию (абзац второй пп. 3.2.3 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС); следует отметить, что общеобязательное страхование осуществляется в соответствии с законом, а не договором, поэтому термин “услуга по общеобязательному страхованию” является неудачным, в данном случае говорить об услуге неправильно;
- операции по оплате стоимости государственных платных услуг, которые предоставляются физическим или юридическим лицам органами исполнительной власти и местного самоуправления и обязательность получения (поставки) которых устанавливается законодательством, включая плату за регистрацию, получение лицензии (разрешения), сертификатов в виде сборов, государственной пошлины и т. п. (пп. 3.2.6 п.3.2 ст. 3 Закона).
5. Операции по выплате (выдаче), обмену денежных средств вне связи с поставкой товаров (услуг), а именно:
- операции по обращению валютных ценностей (в том числе национальной и иностранной валюты), кроме банковских металлов, ценных бумаг и других валютных ценностей, не являющихся деньгами, банкнот и монет НБУ, за исключением используемых в нумизматических целях (пп. 3.2.4 п.3.2 ст. 3 Закона);
- операции по выплате денежных призов, денежных вознаграждений (пп. 3.2.4 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС);
- принятие ставок, в том числе путем обмена денег на жетоны и другие заменители гривни, предназначенные для использования в игровых автоматах и другом игорном оборудовании (пп. 3.2.4 п.3.2 ст. 3 Закона);
- выплата дивидендов в денежной форме или в форме ценных бумаг, выпускаемых эмитентом (абзац второй пп. 3.2.7 п.3.2 ст. 3 Закона).
Операции, не подпадающие
под понятие “объект налогообложения”,
но не включенные в п.3.2 ст. 3 Закона о НДС
К операциям, не подпадающим под определение объекта налогообложения, можно отнести:
1) операции по передаче (перемещению) товаров, услуг и денежных средств в пределах одного плательщика НДС (внутрихозяйственный оборот);
2) операции по передаче денежных средств от одного лица к другому без поставки товаров и услуг (внереализационные операции);
3) учетные операции: начисление курсовых разниц, дооценка активов, оприходование излишков запасов и основных средств, обнаруженных в результате инвентаризации.
К внереализационным операциям относятся:
- уплата (получение) штрафов, пени, неустоек, а также иных сумм, связанных с возмещением материального и морального вреда;
- уплата (получение) доходов от совместной деятельности и инвестиционные доходы, представляющие собой не плату за услугу, а распределение прибыли (дохода);
- поступление (уплата) денежных средств в счет долгов, ранее списанных как безнадежные;
- поступление (уплата) добровольных пожертвований, членских взносов, отчислений на содержание хозяйственных объединений;
- получение (перечисление) денежных средств для исполнения поручения по договорам комиссии, поручения, агентским договорам;
- получение денег в качестве задатка, то есть средства обеспечения исполнения обязательств;
- перечисление средств в бюджеты и целевые фонды и возврат средств, ранее перечисленных в качестве исполнения публично-правовых обязательств, в том числе получение возмещения НДС;
- получение дотаций, субсидий, субвенций из бюджетов и целевых фондов.
Согласно абзацу второму пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции по “торговле за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых) операций, кроме факторинговых операций, где объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты,
ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы”.
Согласно пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС “операции по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций)” отнесены к объекту налогообложения.
Определение операций “ инкассация долговых требований” и “факторинг” приведены в ст. 1 Закона о НДС.
Факторинг, согласно п. 1.10, это операции по переуступке первым кредитором требования долга третьего лица второму кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору. Плательщиком в этом случае является первый кредитор.
Как видим, договор факторинга имеет в своей основе уступку требования, но предусматривает в качестве обязательных (существенных) условий компенсацию первому кредитору стоимости долга. Компенсация может происходить до взыскания средства должника (предварительная компенсация) или после такого взыскания (последующая компенсация), таким образом, эти операции иначе можно назвать “факторинг-комиссия” и “факторинг-купля-продажа”.
Подход к налогообложению операций факторинга, данный в пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, делает невыгодными операции факторинга и инкассации, однако их всегда можно заменить другими операциями, не облагаемыми НДС (например, операциями с векселем).
Инкассация долговых требований, согласно п. 1.9, - это банковская услуга по получению по поручению клиента средств от должника такого клиента в счет погашения его долга или акцепта по векселям, чекам, другим расчетным и товарным документам, то есть это операция, аналогичная факториигу, но выполняемая банками.
Однако часть факторинговых операций, если “...объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы” (абзац второй пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС), не являются объектом налогообложения.
Операции по импорту
имущества как технической либо благотворительной помощи
Операции по импорту имущества как технической или благотворительной (гуманитарной) помощи согласно нормам международных договоров Украины, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины, или в соответствии с законом (абзац третий пп. 3.2.5 п.3.2 ст. 3 Закона о НДС), не являются объектом налогообложения. Эта норма введена в действие Законом № 2505 и вступила в силу 31.03.2005г.
Выплата роялти в денежной форме
Выплаты роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг (абзац второй пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС). Роялти - это вознаграждение, которое выплачивается по договору на передачу права пользования объектом интеллектуальной собственности,
учитываемым в бухгалтерском и налоговом учете предприятий как нематериальный актив. Согласно п. 1.30 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли “Роялти - платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение какого-либо патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение, или собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или отчуждать иным способом такой объект собственности, или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое предание (разглашение) огласке является обязательным согласно законодательству Украины”.
----------------------------------------
* Продолжение. Начало в № 28, 38, 39,40, 41,42/2005.
** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.
*** Закон Украины от 07.12.2000 г. № 2121-III “О банках и банковской деятельности”.
**** Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94 - ВР “О налогообложении прибыли предприятий”, в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97 - ВР.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 43 (513), 24 октября 2005 г.
Подписной индекс 40783