Налогообложение продажи услуг через
посредника на территории Украины

Отшумели веселые новогодние праздники, и для бухгалтеров начались трудовые будни с нескучной творческой работой на минном законодательном поле.

Стремясь облегчить этот сложный труд, мы решили поговорить о нюансах документального оформления и налогообложения договоров, с которыми приходится сталкиваться большинству бухгалтеров, - договоров на предоставление услуг.

Юридическое

Начнем, пожалуй, с юридических тонкостей “услужных” договоров, которые непосредственно влияют на порядок отражения услуг в учете.

В целом можно выделить два типа договоров на предоставление услуг: договоры, заключаемые непосредственно между исполнителем и заказчиком (назовем их прямыми), и договоры посреднические (комиссия, поручение, агентский договор, договор управления имуществом).

Общий порядок заключения прямых и посреднических договоров на предоставление услуг регламентирован гл. 63 “Услуги. Общие положения” ГК, специфика заключения договоров на предоставление определенных видов услуг установлена в соответствующих главах ГК, в частности услуг по перевозке - гл. 64, транспортной экспедиции - гл. 65, хранению - гл. 66 и т. д.

Каждый вид услуг в плане документального оформления характеризуется определенными особенностями, но поскольку в данном материале речь пойдет об общих аспектах, свойственных любым “услужным” договорам, то отдельно на особенностях останавливаться не будем.

В отношении прямых договоров обратим внимание лишь на следующие моменты:

1) согласно ч. 2 ст. 902 ГК исполнитель имеет право возложить исполнение договора о предоставлении услуг на другое лицо только в случаях, установленных договором. Поэтому если такие действия в договоре не предусмотрены, то заказчик в случае предоставления услуги другим лицом имеет право либо требовать уплаты неустойки (если это предусмотрено договором), либо настаивать на возмещении убытков исполнителем* (ч. 1 ст. 906 ГК) с расторжением договора или без такового (ч. 1 ст. 907 ГК);

2) в ч. 1 ст. 904 ГК говорится:

“По договору о безвозмездном предоставлении услуг заказчик обязан возместить исполнителю все фактические расходы, необходимые для исполнения договора”.

То есть при наличии расходов на предоставление услуги даже при бесплатном ее получении заказчик должен понести определенные траты.

А теперь перейдем к договорам посредническим.

Отметим, что юридические тонкости заключения посреднических договоров по новому ГК и ХК подробно анализировались в предыдущих консультациях, поэтому сейчас остановимся лишь на общих аспектах отличий, оказывающих влияние на налогообложение.

Проанализируем эти отличия в таблице.

Таблица 1

Как видим, только два типа договоров - агентский и управления имуществом - предусматривают помимо выполнения юридических действий еще и возможность предоставления фактических услуг.

В предыдущей консультации отмечалось, что фактические услуги при агентском договоре могут состоять в рекламе товара клиента в целях поиска и привлечения покупателей, исследования рынка и т. п., то есть в действиях, предшествующих заключению агентом договоров с третьими лицами. По мнению авторов Научно-практического комментария к ХК, “под результатом исполнения агентского соглашения следует понимать либо заключение коммерческим агентом соглашений от имени и за счет лица, которое агент представляет, либо заключение соглашения непосредственно лицом, которое агент представляет, с третьим лицом при содействии агента”.***

Исходя из этого в зависимости от предмета агентского договора в целом можно выделить два вида таких договоров:

1) договоры, по которым действия агента ограничиваются только предоставлением фактических услуг, предшествующих заключению договора (например, состоят в поиске покупателя для клиента), а последующий договор заключается непосредственно между представляемым лицом и третьим лицом, при этом агент в нем не фигурирует;

2) договоры, предусматривающие совершение действий агентом по заключению договора с третьим лицом от имени представляемого субъекта.

Второй вид в свою очередь можно разделить на два подвида - в зависимости от обязанностей агента после заключения им договора с третьим лицом. Но поскольку агентский договор был выделен в отдельный вид договоров в ХК относительно недавно, то мнения специалистов в отношении дальнейших обязанностей агента расходятся.

В частности, существует мнение, что обязанности агента ограничиваются лишь периодом до момента заключения договора, а последующие действия (например, оплата услуг или передача документации на предоставленные услуги между третьим лицом и принципалом****) в круг обязанностей агента не входят.

Мы считаем, что исходить следует из положений ч. 2 ст. 305 ХК, которая устанавливает:

“В части, не урегулированной нормативно-правовыми актами, указанными в настоящей статье к агентским отношениям могут применяться соответствующие положения Гражданского кодекса Украины, которыми регулируются отношения поручения”.

Поэтому агент может осуществить действия и после заключения договора с третьим лицом, к примеру, передать документацию и перевести оплату от третьего лица принципалу, поскольку непосредственного запрета на такие действия ХК не содержит, а ГК в отношении договоров поручения их предусматривает. Последний вывод следует, в частности, из п. 3 ст. 1006 и ч. 3 ст. 1007 ГК, которые устанавливают обязанность поверенного незамедлительно передать, а доверителя - незамедлительно принять все полученное поверенным по договору поручения.

Но в то же время исходя из того, что договор поручения предусматривает исполнение юридических действий, услуга поверенного может тоже ограничиваться только заключением договора с третьим лицом от имени доверителя, а передача результатов услуг и их оплата могут осуществляться без участия поверенного непосредственно между доверителем и третьим лицом.

В отношении остальных договорных отличий отметим: признаки 1, 4 и 5 влияют на узнавание третьим лицом имени фактического продавца или покупателя товара (услуги), что вряде случаев имеет существенное значение для посредника.

Налоговое

Налоговый учет услуг прежде всего зависит от страны их предоставления*****.

Рассмотрим как наиболее актуальные услуги, предоставляемые на территории Украины.

Поскольку в общем налоговый учет по прямым договорам на предоставление услуг, как правило, особых затруднений не вызывает******, поговорим более подробно об обложении посреднических договоров.

Но прежде чем перейти к рассмотрению общего порядка налогообложения услуг, необходимо обратить внимание на некоторые проблемные аспекты.

Налог на прибыль

Как отмечалось выше, договоры поручения и агентские договоры могут предусматривать условие поступления денежных средств и документации по предоставленным услугам по сделке, заключенной от имени доверителя (принципала), к поверенному (агенту), а могут такое условие и не предусматривать. Для удобства назовем первый вид договоров сложным посредническим (и причислим к нему также договор комиссии), второй - простым посредническим (и отнесем к нему также агентский договор на предоставление фактических услуг).

Что касается обложения услуг по сложным посредническим договорам, то следует отметить, что п/п. 7.9.1 Закона О Прибыли предусматривает освобождение от налогообложения только операций по привлечению посредником “имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, с учетом положений подпункта 7.9.6 настоящего пункта”.

В связи с этим возникает вопрос: а попадает ли эта “посредническая” передача результатов услуг с их оплатой у посредника под освобождение из п/п. 7.9.1 с учетом того, что в нем речь идет только об имуществе?

Мы считаем, что попадает, поскольку в отношении услуг посредник не осуществляет непосредственного их предоставления клиенту и может лишь передать документы, подтверждающие факт предоставления услуг, а не сами услуги.

Деньги же согласно гл. 13 ГК******* попадают в понятие имущества, что подтверждают и авторы Комментария. А необложение денежных средств, поступающих от третьих лиц к комиссионеру (поверенному) для перечисления комитенту (доверителю), налогом на прибыль не оспаривают и налоговики.********

Обложение же налогом на прибыль и НДС простых посреднических договоров, с нашей точки зрения, должно осуществляться по правилам прямых договоров, поскольку нормы п/п. 7.9.1 Закона О Прибыли и п. 4.7 Закона об НДС к ним неприменимы.

Еще одна проблема в плане обложения налогом на прибыль заключается в порядке применения обычных цен к сложным посредническим договорам между клиентом и третьими лицами.

Так, общий “обычноценовой” п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли устанавливает лишь следующее:

“Положения подпунктов 7.4.1, 7.4.2 распространяются также на операции с лицами, не являющимися плательщиками налога, установленного статьей 10 настоящего Закона, или уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщик налога, ставкам”.

А в п/п. 7.4.1 и 7.4.2 речь идет соответственно о доходах, полученных плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, и затратах, понесенных в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанных лиц. Но поскольку в сложных посреднических договорах продажа и приобретение услуг осуществляются не напрямую, а через посредника, то непонятно, распространяются нормы п/п. 7.4.3 Закона на такие операции или нет.

При отсутствии специальных правил налогообложения однозначный ответ на этот вопрос дать весьма сложно.

В отношении договоров поручения и агентских договоров сложного посреднического вида особых проблем не возникает. Договор с заказчиком услуг посредник заключает от имени представляемого лица, все права и обязанности по такому договору возникают у представляемого лица. Таким образом, в этом случае спокойно можно считать, что представляемое лицо продает услуги заказчику, а заказчик приобретает эти услуги у представляемого лица. Следовательно, для применения обычных цен по Закону О Прибыли в данном случае важен статус представляемого лица и заказчика (связанные лица, не плательщики налога на прибыль и т. п.).

Гораздо сложнее в данном плане с договором комиссии.

Заказчик, приобретая услуги, предоставляемые ему комиссионером от имени последнего, не вступает ни в какие отношения с комитентом. Более того: он даже не подозревает о существовании такового. Для него это - обычное приобретение услуг по договору на предоставление услуг от того лица, которое указано в договоре, то есть от комиссионера. Поэтому и покупатель, и налоговые инспекторы, его проверяющие, смогут анализировать необходимость применения обычных цен только исходя из статуса комиссионера.

В соответствии с п/п. 7.4.1 и 7.4.3 Закона О Прибыли доход, полученный плательщиком от продажи услуг соответствующим лицам (связанным лицам, не плательщикам налога на прибыль и т. п.), определяется с учетом обычных цен. Согласно же абз. 3 п. 1.31 Закона под продажей результатов работ (услуг) понимаются любые операции гражданско-правового характера по предоставлению, в частности, результатов работ (услуг). А можно ли говорить, что комитент предоставляет результаты работ (услуг) комиссионеру?

К сожалению, по поводу работ (услуг) Закон О Прибыли не делает таких оговорок, как по поводу товаров, в отношении которых абз. 2 п. 1.31 ясно говорит:

“Не считаются продажей операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу прав собственности на такие товары”.

Однако, на наш взгляд, нет смысла придумывать в этом плане для услуг какие-то исключения. Очевидно, что не следует считать продажей (предоставлением) услуг их “движение” между комитентом и комиссионером в рамках договора комиссии на предоставление услуг.

Но вот продажа этих услуг, которая затем происходит в результате действия договора между комиссионером и заказчиком услуг, должна рассматриваться в целях налогообложения как продажа услуг комитентом, который их фактически и предоставляет и у которого доходы от продажи этих услуг отразятся в декларации по налогу на прибыль.

Поэтому именно для комитента и должны иметь значение обычные цены на эти услуги, а следовательно, именно он должен волноваться по поводу статуса покупателя услуг.

Конечно, комитент договора с заказчиком не видит. В обязанности комиссионера (да и в его интересы) не входит раскрывать комитенту информацию о заказчиках услуг. Тем не менее для определения необходимости применения обычных цен при такой продаже комитент должен устанавливать в договоре обязанность комиссионера сообщать ему о статусе покупателей услуг.

Хотя, поскольку этот вопрос на уровне законодательства четко не урегулирован, то не исключены и другие мнения по данному поводу.

НДС

Не меньше сложностей возникает и в части обложения сложных посреднических договоров на предоставление услуг налогом на добавленную стоимость.

В частности, первая проблема исчисления НДС по услугам в рамках посреднических договоров связана с тем, что в п. 4.7 Закона об НДС услуги упоминаются лишь в отношении договоров на их приобретение, а применительно к продаже речь идет только о товарах. Потеря “продажных” услуг в п. 4.7 является, скорее всего, ляпом законодателей, который они за почти 10 лет действия Закона исправить так и не удосужились, но в итоге на пустом месте возникла неопределенность.

Наша позиция состоит в том, что исходя из духа и системного прочтения Закона об НДС действие абз. 2 п. 4.7 должно распространяться и на сложные посреднические договоры продажи услуг, то есть у посредника должна облагаться НДС вся стоимость переданных через него услуг, а при передаче денежных средств за них представляемому лицу (комитенту, доверителю) такой посредник получит право на налоговый кредит по услугам. При этом, несмотря на отсутствие в п. 4.7 агентских договоров*********) с учетом их посреднического статуса и наличия в этом пункте слов “других <...> договоров”, по всей видимости, данным пунктом должно регулироваться обложение операций и по ним.

Если же посредник плательщиком НДС не является, то действуют общие правила из п. 4.1 и п/п. 7.3.1 Закона об НДС: по первому событию (оформление документа о предоставлении услуг или получение за них денежных средств) у представляемого лица возникнут налоговые обязательства по НДС**********.

При этом решительные плательщики - получатели услуг могут побороться за налоговый кредит при условии, что представляемое лицо выпишет налоговую накладную на имя получателя услуги.

Не до конца урегулирован и порядок применения обычных цен по НДС по посредническим операциям, на что, в частности, обращалось внимание в предыдущих консультациях в отношении товарного посредничества. В последнем материале был сделан вывод о том, что, апеллируя к различию понятий “продажная стоимость товаров” из п. 4.7 и “база налогообложения операции по поставке товаров (услуг)” из п. 4.1 Закона об НДС смелые плательщики (и представляемые лица, и посредники) могут не применять обычные цены по реализуемым в рамках посреднических договоров товарам, услугам, ну а осторожным их следует использовать, не обращая внимания на это различие.

Данная аргументация не утратила актуальности и сейчас, а после введения нормы об использовании обычных цен для целей формирования налогового кредита (см. обновленный абз. 1 п/п. 7.4.1) ее ценность для решительных плательщиков только возросла.

При этом следует отметить, что теперь в случае приобретения товаров (работ, услуг) при помощи посредника уже от обычных цен отобьешься вряд ли.

Дело в том, что в отношении посреднических договоров на приобретение товаров (работ, услуг) п. 4.7 Закона об НДС базу налогообложения не устанавливает, поэтому в данном случае для налогового кредита будут применяться общие нормы п/п. 7.4.1.

Следовательно, представляемому лицу, которое приобретает товары (работы, услуги) при помощи посредника, при определении суммы налогового кредита по таким товарам, работам, услугам следует ориентироваться на обычные цены.

Собственно говоря, посреднику при определении своего налогового кредита тоже придется ориентироваться на обычные цены. Поскольку п. 4.7 называет посредников лицами, осуществляющими деятельность по приобретению товаров, работ, услуг, то на них распространяется действие п/п. 7.4.1, говорящего о приобретении товаров (работ, услуг).

Единый налог

В части обложения посреднических услуг у юридических лиц - посредников единым налогом необходимо обратить внимание на то, что исходя из последних разъяснений “от ГНАУ” единый налог по-прежнему исчисляется от суммы вознаграждения посредника, а вот для одномиллионного барьера анализируются все поступления на текущий счет и/или в кассу***********.

При этом следует учесть, что на данный момент в своих письмах налоговики позволили исчислять единый налог с суммы вознаграждения только в отношении договоров поручения, комиссии, экспедиции и брокерских договоров, а агентские договоры в силу непонятных причин снова внимания не удостоились. Поэтому, опять-таки, смелым агентам остается для целей необложения единым налогом транзитных сумм апеллировать к аналогии с договорами поручения, ну а осторожным - облагать все полученное по полной программе.

Итоги

Ну а теперь проиллюстрируем все изложенное в данном разделе на примерах. Для избежания путаницы рассмотрим только обложение услуг, предоставляемых посредником третьим лицам по сложным посредническим договорам (то есть налоговый учет посреднического вознаграждения анализироваться не будет). А НДС для целей применения п. 4.7 рассматривается с точки зрения осторожных плательщиков. Обычные цены по НДС берутся в случаях, предусмотренных Законом об НДС, то есть для налоговых обязательств - когда обычная цена превышает договорную более чем на 20 %, а для налогового кредита - когда договорная отличается от обычной более чем на 20 %.

Для представляемого субъекта (доверителя, комитента):

Таблица 2

Для посредника:

Таблица 3

Для покупателя:

Таблица 4

Чтобы не перегружать данные таблиц, мы не рассматриваем здесь случаи с субъектами на общей системе, не являющимися плательщиками НДС, а также с “упрощенцами” - плательщиками НДС. Используя данные таблиц, творческий читатель сможет без особого труда самостоятельно вывести варианты обложения таких субъектов.

Порядок налогообложения посреднических договоров на получете услуг несколько отличается от порядка налогообложения договоров предоставления услуг.

Кроме того, определенные нюансы в части обложения посреднических договоров на предоставление услуг имеются при их заключении в сфере ВЭД.

Но об этом мы поговорим уже в другой раз.

_______________________

* Поэтому для избежания неприятностей при использовании прямых маркетинговых договоров с экспортерами с возложением исполнения услуг на ЧПЕНа особое внимание следует уделить установлению в договоре возможности перепоручения такого исполнения третьему лицу.

** Но доверенность может быть выдана.

*** См. Науково-практичний коментар Господарського кодексу України / Кол. авт.: Г. Л. Знаменський, В. В. Хахулін, В. С. Щербина та ін.; За заг. ред. В. К. Мамутова. - К.: Юрінком Інтер, 2004. - С. 457.

**** Субъектом, которого представляет агент.

***** Поскольку обложение операций по договорам управления имуществом имеет определенную специфику, то их налоговый учет в настоящем материале рассматривать не будем.

****** Специфика обложения отдельных видов услуг (строительство, экспедиция и т. д.) в данной публикации не рассматривается.

******* Статьи 179-193.

******** См. по этому поводу, например, письма ГНАУ от 03.03.2004 г. № 1596/6/15- 1116 и от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117.

********* Отсутствие договоров этого вида может быть обусловлено тем, что на момент написания норм п. 4.7 агентские договоры в ГК не упоминались, а ХК не было вообще.

********** Аналогичный порядок должен действовать и в части сложных посреднических договоров на приобретение услуг, по которым у посредника - плательщика НДС облагается этим налогом вся сумма услуг, а во взаимоотношениях с посредником - не плательщиком НДС налоговый кредит возникает по первому событию.

Правда, при таком порядке обложения возникают сложности с получением налогового кредита по договорам комиссии, по которым права иобязанности в отношениях между получателем (комитентом) и продавцом услуги не возникают, в связи с чем отстоять право на налоговый кредит по ним практически невозможно.

*********** См. по этому поводу, например, письмо ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517.

************ С учетом правила, предусмотренного п/п. 7.4.1 в отношении 20 %.

“Бухгалтер” № 1-2, январь (I-II) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• Налоговый учет внутриукраинских посреднических договоров на получение услуг