Считаем обычные цены для НДСных целей по-новому

Как известно, благодаря Закону от 30.11.2006 г. № 398-V (далее - Закон № 398) 1 января 2007 года плательщики НДС были осчастливлены новыми правилами определения сумм налоговых обязательств и налогового кредита.

Речь идет прежде всего о 20-процентной поправке к обычным ценам, появившейся в п. 4.1 и п/п. 7.4.1 Закона об НДС.

Налоговые обязательства

Для начала приведем текст п. 4.1 Закона об НДС в современном состоянии:

“База налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей) согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, включаемого в цену товаров (услуг)). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).

В случае если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 процентов, база налогообложения операции по поставке таких товаров (услуг) определяется по обычным ценам”.

Признаемся честно, указанный пункт выглядит, мягко говоря, странно. По нашему мнению, законодатель оказался в данном случае явно не на высоте.

При буквальном прочтении этой нормы получается, что правило, изложенное во втором абзаце п. 4.1, представляет собой частный (и самое главное - никому не нужный) вариант правила, сформулированного в первом абзаце того же пункта. Мол, при поставке товаров (услуг) база обложения НДС не может быть ниже обычной цены (первый абзац). А при поставке товаров (услуг), чья обычная цена превышает договорную цену более чем на 20 %, база обложения НДС определяется по обычной цене (второй абзац), то есть база опять-таки не может быть ниже обычной цены, В результате выходит, что поставка товара при его договорной стоимости 20 грн и обычной цене 100 грн подпадает под действие как первого, так и второго абзаца п. 4.1. И что удивительно: база обложения НДС при применении обоих абзацев получается одинаковой - 100 грн.

В таком случае возникает разумный вопрос: в чем же сакральный смысл появления в п. 4.1 второго абзаца, если этот абзац не песет никакой нормативной нагрузки? Иными словами, при подобном (буквальном) прочтении второй абзац вообще ничего не добавил в правовом регулировании базы обложения НДС.

Ведь выходит, что база обложения НДС определяется одинаково как до, так и после 01.01.2007 г., причем как при поставке товаров (услуг), чья обычная цена превышает договорную более чем на 20 %, так и при поставке товаров (услуг), по которым подобного отклонения не наблюдается.

И кому, скажите, до принятия Закона № 398 было непонятно, что при поставке товаров (услуг), чья обычная иена превышает договорную цену более чем на 20 %, база налогообложения определяется по обычной цене? Если согласно первому абзацу обычная цена возникает для НДС вообще всегда (хоть более, хоть менее)!

Зачем же тогда городили весь огород? Чтобы показать, что обычные цены, которые и так для НДС неизбежны, при разнице сверх 20 % неизбежны “особенно”.

В юриспруденции общепризнанным считается правило, согласно которому закон нужно толковать так, чтобы ни одно слово в нем не оказывалось лишним и не имеющим значения*. В данном же случае стал ненужным целый абзац (!), а не какие-то отдельные слова.

Естественно, что подобная ненормальная ситуация наталкивает нас на мысль поискать другие (небуквальные) варианты понимания п. 4.1 Закона об НДС.

Один из таких логичных вариантов толкования корявого слова законодателя был предложен в комментарии от 18.12.2006 г.: новый (второй) абзац разъясняет, когда действуют обычные цены из абзаца старого (первого), которые априори теперь не работают** и “включаются” только при превышении “обычнодоговорной разницей” 20 %-ного предела***. При этом мы выражали надежду, что налоговики на местах рано или поздно будут понимать Закон именно так.

Как воспринимают п. 4.1 местные налоговики - пока не известно.

А вот реакция работников ГНАУ ждать себя не заставила. В “Вестнике налоговой службы Украины” № 1-2'2007 на с. 18-19 начальник отдела усовершенствования законодательства и методологии Департамента налога на добавленную стоимость ГНАУ А. Белоцерковская объяснила усовершенствование п. 4.1, внесенное Законом № 398, очень просто:

“<...> с 01.01.2007 г. база обложения НДС будет определяться исходя из обычной цены в случае поставки товаров (услуг) по договорной цене, которая ниже обычной цены более чем на 20 %. Соответственно, при поставке товаров (услуг) по договорной цене, которая ниже обычной цены в пределах до 20 % (включительно) или выше обычной цены, база обложения НДС будет определяться исходя из договорной цены, но не ниже обычной цены”.

Получилось методологически безупречно, как с тем камушком: налево пойдешь - под обычные цены попадешь, направо пойдешь - те же обычные цены встретишь. Да и для бюджета, следует признать,- полезное решение.

Осталось дождаться, когда разъяснения ГНАУ станут просто логичными. Или судиться, судиться и судиться.

Налоговый кредит

Этот раздел нашего материала тоже начнем с цитаты:

“7.4.1. Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8-1 настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с: приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

<…>”.

К счастью, “кредитный” аспект лишен путаницы “больше-меньше 20 %”.

Поэтому сразу перейдем к алгоритму действий бухгалтера в новых условиях.

Итак, для того чтобы определить сумму налогового кредита (НК), на которую имеет право плательщик при приобретении товаров (услуг)****, бухгалтер должен:

1) выяснить договорную цену товара или услуги (Д)*****;

2) определить его (ее) обычную цену (О)***** - о том, как это сделать,- см. ниже;

3) посчитать 120 % от обычной цены (1,20);

4) сравнить Д и 1,20.

Если Д > 1,20, то НК = 0,20. Если же Д < 1,20, то НК - 0,2 Д.

Для наглядности приведем условный пример:

Теперь перейдем к нюансам определения обычной цены при покупке.

Некоторые бухгалтера, узнав о появлении в п/п. 7.4.1 Закона об НДС обычных цен, впали в отчаяние. На наш взгляд, совершенно зря. Никакой катастрофы из-за введения этой новации не произошло. Да, неприятно, но не смертельно.

Во-первых, предприятия уже сталкивались с обычными ценами при покупке - например, при исчислении налога на прибыль при покупке товаров (работ, услуг) у связанных яиц, не плательщиков налога на прибыль или “нетрадиционных” плательщиков. Пусть обычные цены в отношении налога на прибыль применялись не для всех операций, однако фактически все предприятия (плательщики налога на прибыль) в той или иной мере осуществляли покупки, подпадающие под применение обычных цен. И мы не слышали, чтобы именно из-за проблемы обычных цен при покупке погиб хоть один плательщик. Так что не так страшен черт, как его малюют.

Во-вторых, существующие правила определения обычной цены (напомним, что в силу п. 1.18 Закона об НДС для целей налога на добавленную стоимость мы должны использовать правила, установленные в п. 1.20 Закона О Прибыли) возлагают основную нагрузку по обоснованию обычной цены на налогового инспектора.

Дело в том, что п/п. 1.20.8 Закона О Прибыли гласит:

“Обязанность доказывания того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены в случаях, определенных настоящим Законом, возлагается на налоговый орган в порядке, установленном законом. <...>”.

Далее Закон утверждает, что при проведении проверки плательщика налога налоговый орган имеет право подать запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на то, что обычной ценой считается договорная цена (цена, определенная сторонами договора), которая, как презюмируется, соответствует уровню справедливых рыночных цен. На этот момент обращают внимание и налоговики.

Мы, естественно, не призываем плательщика отказываться от конструктивного сотрудничества с проверяшими. Однако целесообразно дать им понять, что поиск обычной цены - это как минимум ваши общие трудности.

В-третьих, налоги, доначисленные по обычным ценам, не так уж легко взыскать. Ведь процедура доначисления и взыскания налоговых обязательств по обычным ценам существенно отличается от стандартной: в соответствии с п/п. 1.20.10 Закона О Прибыли доначисление налоговых обязательств плательщика налога****** налоговым органом вследствие определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам.

Как известно, “косвенная” процедура установлена в п/п. 4.3.5 Эпохального Закона: вначале налоговый орган должен принять решение о доначислении налогов, а затем суд на основании представления руководителя (его заместителя) налогового органа должен принять решение об уплате налоговых обязательств. При стандартном же варианте (то есть при доначислении без применения обычных цен) налоговый орган на основании акта документальной проверки принимает налоговое решение-уведомление, а плательщик налога при несогласии может начать процедуру апелляционного согласования (обратиться с жалобой по линии налоговой или подать иск в суд).

В-четвертых, законодательные нормы, посвященные обычным ценам, предоставляют грамотному плательщику довольно широкий простор для маневра.

Так, п/п. 1.20.2 Закона О Прибыли позволяет при обосновании уровня обычных цен ссылаться на объективные условия договоров, которые могут повлиять на цену: количество (объем) товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей. Кроме того, он уполномочивает делать вывод о наличии или отсутствии сопоставимых условий (в частности, качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и производитель). Данный подпункт допускает учет обычных при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавок или скидок к цене.

Закон разрешает ориентироваться на публично объявленные условия продажи (см. п/п. 1.20.3), на цены, сформированные в результате конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг, при продаже (отчуждении) товаров в принудительном порядке (см. п/п. 1.20.4), на государственно регулируемые цены (см. п/п. 1.20.5).

В случае отсутствия других доказательств при обосновании уровня обычной цены Закон О Прибыли принимает ссылку на правила, определенные П(С)БУ и национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав (п/п. 1.20.5-1)*******.

В общем, как видим, многое в этом случае зависит от особенностей товаров (услуг), которые покупаются предприятием, и от особенностей условий их покупки. Они обусловливают применение в отношении той или иной операции покупки конкретного правила установления обычной цены********, которое в свою очередь требует предоставления определенных доказательств.

С этим согласны и налоговики. Например, в п. 1 письма ГНА в г. Киеве от 18.11.2006 г. № 904/10/31-106) отмечается, что “обоснование уровня договорных цен (в качестве обычных цен) зависит прежде всего от того, каким путем осуществляется продажа товаров (работ, услуг). Обосновать уровень договорных цен плательщик может с помощью договора; обнародованного рекламного объявления; прайс-листа; справки, полученной от государственных органов статистики, и т. п. *********”.

В-пятых, Закон об НДС оставляет для налогового кредита плательщиков 20-процентный коридор отклонений обычной цены от договорной, что значительно гуманнее, чем в ситуации с налоговыми обязательствами (в интерпретации налоговиков) или с валовыми доходами / валовыми затратами.

С учетом вышеизложенного нам кажется, что п/п. 7.4.1 Закона об НДС (в части привязки налогового кредита к обычным ценам) в основном будет выполнять функцию предупреждения явных злоупотреблений в сфере покупок (бессовестных налоговых оптимизаций).

Посмотрим, каким(и) путем (-ями) пойдет практика...

____________________

* По этому поводу - см., например, авторитетные мнения:

Васьковский Е. В. Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. - М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. - С. 123; Черданцев А. Ф. Толкование права и договора. - М.: Юнити-Дана, 2003. - С. 142-143.

** Вероятно, упоминание об обычных ценах просто забыли исключить из первого абзаца.

Для нашего законодателя подобная забывчивость - качество довольно естественное. Особенно если учесть, что Закон № 398 принимался как обычно - в условиях цейтнота.

*** Такое понимание гармонично согласовывает изменения в отношении налоговых обязательств с изменениями по поводу налогового кредита (в п/п. 7.4.1 Закона об НДС обычные цены “включаются” только при превышении “обычнодоговорной разницей” 20 %-ного предела).

Логично предположить, что появление 20 %-ной границы задумывалось одновременно как для налоговых обязательств, так и для налогового кредита.

**** Для упрощения алгоритма будем исходить из того, что товары (услуги) приобретаются для их использования в рамках хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях. При этом у покупателя имеется правильно составленная налоговая накладная.

О дополнительных проблемах, возникающих после 01.01.2007 г. у плательщика, осуществляющего необлагаемые (освобожденные от обложения) операции.

***** Без учета НДС.

****** За исключением плательщиков налога, признанных естественными монополистами.

******* Полезные рекомендации по поводу обоснования уровня обычной цены при продаже.

В той или иной степени они могут быть использованы в ситуации с покупкой.

Стоит также обратить внимание на материалы, посвященные обоснованию “обычных” валовых затрат.

******** В п. 1.20 Закона О Прибыли мы можем довольно условно выделить общее правило определения обычной цены (п/п. 1.20.1-1.20.2), правила-исключения (п/п. 1.20.3-1.20.5), резервное правило (п/п. 1.20.5-1), монопольное правило (п/п. 1.20.9) и др.

********* Подобный перечень подтверждающих документов фигурировал и в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 40/2005.

“Бухгалтер” № 4, январь (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• Работники ГНАУ об обычных ценах