Всё о первичных документах
(Начало. Продолжение см. консультацию от 29.05.2007 г.)
Проблемы, связанные с оформлением и применением первичных документов, не раз обсуждались на страницах нашего журнала, при этом количество вопросов на данную тему не уменьшается. Так, читатели спрашивают, какие документы являются обязательными при оформлении хозяйственных операций, а какие взаимозаменяемы; какие действия должен предпринять бухгалтер в случае уничтожения (пропажи) документов; какие документы нужно потребовать от партнера-предпринимателя.
Важность грамотной работы с “первичкой” состоит помимо прочего в том, что по сложившейся традиции она используется в налоговом учете для отнесения расходов на приобретение ТМЦ, работ (услуг) в состав валовых затрат.
ВХС в своем постановлении от 02.02.2005 г. по делу № 05/5-28/1961-28/217 продемонстрировал склонность при определении действительности документов, подтверждающих расходы в налоговом учете, ориентироваться на требования ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (далее - Закон о бухучете). Ну а ГНАУ также последовательно “документально” увязывает валовые затраты и бухучет.
Как видим, первичный документ играет в жизни предприятия более значительную роль, чем кажется на первый взгляд, а значит, заслуживает серьезного разговора.
I. Требования к форме и содержанию первичных документов
1. Что такое первичный документ
Определение первичного документа содержится в ст. 1 Закона о бухучете:
“первичный документ - документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление”.
Более широкое определение приведено в п. 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88 (далее – Положение № 88):
“Первичные документы - это письменные свидетельства, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение”.
Минфин, тем не менее, в своем письме от 27.01.2006 г. № 31-34000-30-27/1450 сообщил, что распоряжение руководителя первичным документом не является, поскольку подтверждает разрешение работникам предприятия на осуществление операции по передаче имущества и не фиксирует факта осуществления самой хозяйственной операции по передаче имущества.
В редакционном комментарии к данному письму мы выражали согласие с мнением Минфина. Правда, непонятно, кто мешал этому Министерству корректно сформулировать понятие первичного документа в своем Положении № 88.
Интересно, что в качестве первичного документа может выступать даже справка. Так, в письме Минфина от 26.05.2006 г. № 31-14010-03-25/11239 сообщается, что для использования справки в качестве “первички” она должна иметь обязательные реквизиты, установленные Законом о бухучете и Положением № 88.
2. Нетиповые первичные документы
Задавшись вопросом, может ли бухгалтер самостоятельно соорудить первичный документ*, мы пришли к выводу, что при условии заполнения необходимых реквизитов** роль “первички” вполне могут играть и документы нестандартной формы.
Напомним, что согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (акт значительно более высокого уровня, чем Положение № 88) первичные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:
“название документа (формы);
дату и место составления;
наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личную подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции”.
Закон о бухучете, в отличие от Положения № 88, уже не содержит в качестве обязательного реквизита “код формы”, что свидетельствует о возможности применения в учете нетиповых документов. Эту точку зрения подтверждают и некоторые официальные разъяснения (см., например, письма Минфина от 10.08.2004 г. № 31-04200-10-10/14432).
Интересная ситуация, связанная с применением типовых и дегиповых форм нематериальных активов (НМА) при приобретении предприятием программного обеспечения, которое может не относиться к НМА как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (ввиду малоценности и/или использования менее одного года). Тогда мы пришли к выводу, что поскольку для целей налогового учета необходимо иметь первичную документацию, то акт ввода в эксплуатацию по по ф. № НА-1 целесообразно все-таки заполнить. Хотя при отсутствии обязательности применения этой формы можно составить и другой документ (в произвольном виде), содержащий обязательные бухреквизиты.
Завершая рассмотрение нетиповых документов, с удовлетворением отмечаем, что Госкомстат (кстати, автор многих типовых форм первичных документов) разрешает вносить в них необходимые дополнения (см. его письмо от 27.11.2006 г. № 14/2-25/89). Главное, по мнению Госкомстата, чтобы в “доработанном” бланке первичного документа имелись обязательные реквизиты. Дополнительным же реквизитом документ не испортишь.
Так что хотя бы в этом вопросе в настоящее время торжествует приоритет содержания над формой.
3. Советские первичные документы действуют и сегодня
В письме Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 30.01.2002 г. № 56-7/39 сообщается, что советские формы первичной учетной документации в торговле и общественном питании являются действующими в части, не противоречащей Конституции и законам Украины.
Госкомстат, в свою очередь, разрешает применение формы первичной учетной документации, утвержденной еще постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 г. № 241, для оформления результатов инвентаризации ценностей и бланков документов строгой отчетности.***
Напомним, что индульгенцией для применения советской “первички” (при отсутствии украинских образцов) является Постановление ВР Украины от 12.09.91 г. № 1545-ХII “О порядке временного действия на территории Украины отдельных актов законодательства Союза ССР”.
4. Первичные документы и язык
Языковая проблема не обошла стороной и первичные документы.
Свое отношение к этому вопросу Минфин выразил в письме от 22.07.2002 г. № 043-512/13-6449, в котором со ссылкой на Конституцию Украины, решение Конституционного Суда от 14.12.99 г. № 10-рп/99 и Закон УССР “О языках в Украинской ССР” сурово сообщил, что при составлении первичных бухгалтерских документов должен применяться украинский язык.
А вот согласно п. 1.3 Положения № 88, создателем которого является все тот же Минфин, допускается применение другого языка в порядке, определенном статьей 11 Закона “О языках в Украинской ССР”.
В свою очередь ст. 11 данного Закона отсылает нас к ч. 2 и 3 его же ст. 3, в соответствии с которыми языком работы, делопроизводства и документации наряду с украинским языком может быть и национальный язык большинства населения той или иной местности либо язык, приемлемый для населения данной местности.
Возможность применения этих норм к первичным документам подтвердил Минюст (см. его письмо от 18.06.2002 г. № 21-44-840).
5. Печать на первичных документах
Как известно, украинские хозяйствующие субъекты питают к печати особое мистическое уважение и зачастую просят поставщиков заверять ею любые первичные документы.
Есть ли в действительности необходимость в “печатном” заверении накладных, счетов-фактур и т. п.? В результате был сделан вывод, что требование об обязательном наличии печати предприятия на первичном документе не предусмотрено в качестве общего правила ни Законом о бухучете, ни Положением № 88.
Кроме того, мы подчеркивали, что в современной законодательной базе Украины не существует формы бланка счета-фактуры.
Тему необязательности заверения печатью счетов (счетов-фактур) продолжил Минфин в своем письме от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136, где было указано, что счет (счет-фактура) по своему назначению не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется хозяйственная операция,- он имеет только информационный характер. Все это правильно. Но даже если бы счет относился по своей сути к первичным документам, печать на нем все равно ставить не нужно.
6. Факсимиле
Не секрет, что для ускорения процесса подписания документов на предприятиях часто используются факсимиле, и в связи с его применением возникает вопрос: все ли первичные документы можно подписывать таким образом?
В целом законность использования факсимиле подтверждается Положением № 88 (см. его п. 2.5). Следует отметить, что и Минюст в своем письме от 10.01.2005 г. № 19-45-1590, и Минфин в письме от 19.01.2005 г. № 31-04200-30-29/819 допускают применение факсимиле в первичных документах, ссылаясь при этом на Положение № 88.
Однако согласно п. 2.8 и 2.9 Положения № 88 дополнительные требования к порядку создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, ТМЦ и других объектов имущества, а также порядок использования первичных документов строгой отчетности предусматриваются другими нормативными актами.
Поэтому, перед тем как подписывать с использованием факсимиле какой-либо первичный документ, целесообразно ознакомиться со специальным нормативным актом, которым данный документ утвержден, и убедиться, что этот акт не содержит никаких соответствующих противопоказаний.
Естественно, что в некоторых случаях (например, при оформлении банковских документов) применение факсимиле не допускается.
Так, НБУ в своем письме от 30.10.2006 г. № 25-113/2453-11507 сообщил, что с применением факсимиле нельзя подписывать, в частности, кассовые и расчетные документы, такие как денежные чеки**** платежные требования, поручения и пр.*****; платежные поручения в иностранной валюте или банковских металлах, заявки на покупку или продажу иностранной валюты или банковских металлов******.
В то же время НБУ подчеркивает, что с использованием факсимиле можно подписывать чеки в иностранной валюте, предназначенные для выплаты пенсий (переводы пенсий иностранных государств резидентам Украины), или в других случаях, предусмотренных законодательством страны чекодателя.*******
Кроме того, факсимильная подпись должностных лиц может применяться на любых документах в хозяйственной деятельности внутри самого предприятия. Однако во избежание возможных недоразумений такой порядок должен быть оформлен приказом (распоряжением) по предприятию, в котором следует указать перечень документов, которые разрешено подписывать с использованием факсимиле, а также перечень лиц, наделенных правом это делать.
7. Нюансы заполнения товарного чека и акта закупки
В соответствии с п. 1.18 Правил розничной торговли непродовольственными товарами******** товарный чек должен содержать наименование торгового предприятия, наименование и сорт товара, его цену, дату продажи, фамилию, инициалы и подпись продавца. И только.
Однако в некоторых случаях товарный чек может заменить налоговую накладную (см. абз. 1 п/п. 7.2.6 Закона Об НДС). При этом налоговики, справедливо отметив, что субъекты хозяйствования могут выдавать товарные чеки произвольной формы, незаконно настаивают на том, чтобы такие товарные чеки по содержанию соответствовали требованиям п. 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614*********.
На наш взгляд, при использовании товарного чека целесообразно ориентироваться на минимальные требования к первичным документам, закрепленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Остальные реквизиты - по желанию!
Интересная судьба сложилась у акта по закупке сельскохозяйственной продукции.
Минфин в своем письме от 30.07.2004 г, № 31-03430-03-29/13806 рекомендовал оформлять закупку продукции у физлиц-непредпринимателей в форме закупочного акта, приведенной в приложении 5 к п. 2.1 Методических рекомендаций относительно введения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами**********.
Однако данная форма была утверждена еще приказом Минторга СССР от 20.08.86 г. № 201 “Об утверждении альбома форм первичной документации в торговле и общественном питании” и для целей освобождения от НДФЛ согласно п/п. 4.3.36 Новоподоходного Закона явилась малопригодной.
В письме Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 09.02.2005 г. № 54-51/71 было разъяснено, что при закупке сельхозпродукции необходимо руководствоваться положениями налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 53, то есть форму закупочного акта советских времен следует дополнить реквизитами, упомянутыми в данном налоговом разъяснении.
Обращаем внимание на то, что этот приказ отменен в 2005 году (приказом № 304), поскольку свою историческую роль (до периода внесения в Новоподоходный Закон п/п. 4.3.36 Законом от 04.03.2004 г. № 1594-IV) он выполнил: именно благодаря его появлению стало возможным не облагать у физлиц-непредпринимателей продажу сельхозпродукции собственного производства.
Но, несмотря на отмену упомянутого разъяснения ГНАУ, желательно, чтобы акт закупки для большей органичности содержал: сведения о месте заключения сделки, Ф. И. О. продавца, его идентификационный номер, данные из Государственного акта (справки) относительно права собственности на земельный участок, наименование продукции, цену единицы продукции, объем проданной продукции, сумму выплаченных денежных средств, подпись продавца об их получении.
На возможность доработки закупочного акта указанными реквизитами обращалось внимание в письме Минфина от 03.12.2004 г. № 31-03430-01-10/22335.
II. Первичные документы и валовые затраты
К проблеме документов, подтверждающих валовые затраты, наш журнал обращался довольно часто, причем повышенное внимание при этом уделялось валовозатратности услуг.
В целом мы отмечали, что валовые затраты чувствуют себя уверенно, если предприятие имеет документы, надлежащим образом удостоверяющие факт приобретения товаров (работ, услуг), и документы, подтверждающие связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.
(Проблема подтверждения связи расходов с хозяйственной деятельностью выходит за рамки нашей темы, поэтому анализировать ее в данном материале мы не будем.)
Относительно же первого условия напомним, что налоговики настаивают на том, чтобы документы, подтверждающие расходы для налогового учета, соответствовали требованиям ст. 9 Закона о бухучете и Положения № 88.
ВХС Украины также считает, что при определении действительности документов, подтверждающих расходы в налоговом учете, следует ориентироваться на требования ст. 9 Закона о бухучете.
Строго говоря, законодательство не ставит знак равенства между первичными документами и документами для налогового учета. Тем не менее, памятуя о единстве позиций судебных и налоговых органов по данному вопросу, требования к первичным документам стоит распространять и на документы налогового учета.
По мнению налоговиков, документом, удостоверяющим факт приобретения услуг, вполне может быть как двусторонний документ (акт сдачи-приемки услуг), так и документ, составленный лишь одной стороной договора, - важно, чтобы такой документ подтверждал фактическое предоставление соответствующей услуги. Например, в письме ГНАУ от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517 подчеркивалось, что подтверждающим документом вправе являться инвойс, если он имеет все обязательные реквизиты “первички”, в том числе подтверждающие фактическое предоставление услуг.
Соглашаясь с таким выводом, мы, однако, рекомендовали предприятиям во избежание недоразумений включать условие о конкретном документе непосредственно в текст договора о предоставлении услуг.
Необходимости составления двусторонних актов был также посвящен материал в предыдущей консультации, где подчеркивалось, что при решении данного вопроса следует руководствоваться прежде всего здравым смыслом.
Так, если речь идет об информационно-консультационных услугах, то потребность в акте особых сомнений не вызывает. Да и для многих других услуг, которые потребляются в процессе осуществления определенной деятельности и не имеют материального результата, акт - вещь, безусловно, полезная. А вот, предположим, при предоставлении услуг товарного кредита необходимости в ежемесячном подписании актов, на наш взгляд, нет. В подобных отношениях вполне достаточно расчета процентов, составленного продавцом.
Поскольку валовые затраты исходя из норм Закона О Прибыли могут возникать по оплате товаров (работ, услуг), то подтверждать их можно и с помощью платежных документов (платежных поручений, кассовых чеков и т. п.).
Например, таким документом может быть приходный кассовый ордер. Ранее мы рассматривали ситуацию, когда продавец за проданные товары выдал не кассовый чек, а корешок приходного кассового ордера, в связи с чем задались вопросом: будут ли у покупателя валовые затраты? Ответ был следующим: для налогового учета важно, что покупатель понес расходы на приобретение товара и имел доказательства своих расходов. В редакционном комментарии к письму ГНАУ от 11.06.2001 г. № 3929/6/23-3119 отмечалось, что мнение налоговиков по данному вопросу совпало с нашим.
Среди ситуаций, когда без конкретных первичных документов, оформленных надлежащим образом, предприятие не может включить расходы в состав валовых затрат, можно назвать ситуацию с расходами на командировки, В п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли прямо указано, что расходы командированных лиц на проезд, проживание, оплату бытовых услуг и т. п. включаются в состав валовых затрат только при наличии подтверждающих документов, удостоверяющих стоимость таких расходов.
Всем, пожалуй, известно, что к документам, подтверждающим расходы на проезд, относятся оригиналы проездных билетов. Но гораздо интереснее, какими документами подтверждается сдача или замена билета.
Мы уже изучали данную проблему и пришли к выводу, что в результате переоформления железнодорожного билета у пассажира должны быть в наличии переоформленный проездной документ и второй экземпляр вспомогательного документа, в котором указываются сумма доплаты за переоформление и разница в стоимости “старого” проездного документа и переоформленного. При возврате авиабилетов документом, подтверждающим факт возврата билета и денег, является справка, выданная перевозчиком.
Указанные “сдаточные-переоформительские” разницы могут быть включены в состав валовых затрат предприятия при условии их связи с хозяйственной деятельностью этого предприятия (например, в случае отмены командировки по уважительной причине).
Что касается проживания командированного лица, то, по мнению Госкомпредпринимательства, подтверждающим документом в данном случае является кассовый чек из гостиницы вместе со счетом гостиницы за предоставленные услуги - см. письмо этого Комитета от 11.10.2004 г. № 6830.
В редакционном комментарии к данному письму мы отмечали, что в принципе в выводе Комитета определенная логика есть, ведь кассовый чек подтверждает лишь факт уплаты денег за проживание, но не факт проживания. Однако и счетом гостиницы факт проживания работника тоже не удостоверяется: как правило, счет выдается сразу в момент внесения денег.
(Окончание следует.)
________________________
* Хотя бы по причине отсутствия нужного стандартного бланка.
** Согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.
*** См. письмо Госкомстата от 30.01.2003 г. № 03-04-05/18.
**** Пункт 7 гл. 1 разд. III Инструкции о кассовых операциях в банках Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 14.08.2003 г. № 337, с изменениями.
***** Пункт 2.8 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22, с изменениями.
****** Пункт 1.6 Положения об оформлении и исполнении документов на перечисление, зачисление, покупку и продажу иностранной валюты или банковских металлов, утвержденного постановлением Правления НБУ от 05.03.2003 г. № 82, с изменениями.
******* Пункт 2.2 Положения о порядке осуществления операций с чеками в иностранной валюте на территории Украины, утвержденного постановлением Правления НБУ от 29.12.2000 г. № 520, с изменениями.
******** Утверждены приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 11.03.2004 г. № 98.
********* См. об этом письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 13365/6/23-8019.
********** Утверждены приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции от 17.06.2003 г. № 157.
“Бухгалтер” № 19, май (III) 2007 г.
Подписной индекс 74201