Всё о первичных документах
(Окончание. Начало см. консультацию от 21.05.2007 г.)
III. Особенности документирования операций с предпринимателями
При осуществлении хозяйственных операций контрагентами юридических лиц нередко выступают частные предприниматели. При этом расчеты в рамках хозопераций производятся между ними как в безналичной, так и в наличной форме.
Если у предпринимателя открыт счет в банке, то он может оформлять такие же первичные документы на оплату и получение товара, как и юридическое лицо.
Гораздо больший интерес, с нашей точки зрения, представляют “предпринимательские” документы, касающиеся операций с наличными.
Вопрос о том, какие квитанции должен выдавать ЧПЕН, принимая наличность, мы уже рассматривали. При этом отмечалось, что ситуация с расчетными квитанциями ЧПЕНа очень напоминает ситуацию с приходными кассовыми ордерами. И вывод о правомерности валовых затрат, сделанный в уже упоминавшемся в разделе II нашей публикации письме ГНАУ от 11.06.2001 г. № 3929/6/23-3119 отношении приходных кассовых ордеров, может по аналогии использоваться и в случае с квитанциями ЧПЕНа.
Законодательством ни форма, ни обязательные реквизиты подтверждающих документов, выдаваемых ЧПЕНом, не регламентированы, и госорганы, видимо, решили заполнить пробелы своими фантазиями.
Так, НБУв своем письме от 30.10.2006 г. № 25-113/2453-11507 требует, чтобы расчетный документ, выдаваемый ЧПЕНом при наличных расчетах, соответствовал требованиям Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее - Положение № 614).
На наш взгляд, это неправильно. Дело в том, что по общему правилу нормы Положения № 614 на ЧПЕНа не распространяются: согласно п. 6 ст. 9 Закона “О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг” ЧПЕН освобожден от использования РРО и РК. При этом Положением № 614 установлены реквизиты для расчетных документов, выдаваемых только в связи с использованием РРО и РК.
ГНАУ подходит к проблеме расчетных документов ЧПЕНов чуть гуманнее. Например, в письме от 30.12.2005 г. № 13365/6/23-8019 она разрешила ЧПЕНам использовать товарные чеки, форма и содержание которых в настоящее время законодательно не определены, хотя и указала на необходимость воспроизводить в этом чеке практически все реквизиты из Положения № 614.
В итоге ЧПЕНу, чтобы не подставлять своих покупателей, при определении перечня реквизитов целесообразно ориентироваться как минимум на все тот же Закон о бухучете. Ну а как максимум - на Положение № 614.
Проблема оформления закупки товаров у частного предпринимателя (не у ЧПЕНа!) ранее уже рассматривалась. По нашему мнению, акты закупки, заверенные печатью предпринимателя, вполне вписываются в понятие расчетных документов, о которых идет речь в п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли. Хорошо, если у покупателя будут и акт закупки, и квитанция о приеме наличности. Акт закупки в этом случае выполняет функции договора, а квитанция - платежного документа.
А вот обязательность наличия копии свидетельства о госрегистрации предпринимателя (а для ЧПЕНа - копии свидетельства об уплате единого налога) в действующем налоговом законодательстве не предусмотрена. Ведь эти документы никак не корреспондируют с валовыми затратами – они скорее актуальны при решении вопроса об удержании/неудержании налога с доходов физлиц*.
IV. ТТН: проблемы использования и оформления
Проблемы, связанные с ТТН, довольно часто поднимались в наших консультациях. Резюмируя, можно утверждать, что на сегодняшний день ТТН (и путевые листы) не являются бланками строгой отчетности. Однако выписывать указанные документы по-прежнему необходимо - причем по форме, установленной совместным приказом Минтранса и Минстата от 29.12.95 г. № 488/346.
Следует отметить, что налоговики довольно последовательно отстаивают свою позицию относительно безосновательности валовых затрат у заказчика услуг в случае отсутствия у него ТТН. Подобного мнения придерживается, как ни странно, и защитник отечественных предпринимателей – Госкомпредпринимательства**.
Напомним: столь важная роль ТТН обусловлена тем, что п. 11.1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363 (далее - Правила № 363), ТТН и путевые листы грузового автомобиля определены как основные документы на перевозку грузов. В то же время п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли строго запрещает относить в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные документами. Поэтому с отсутствием ТТН лучше не шутить.
На такой же вывод нас наталкивает и письмо ГНАУ от 21.02.2002 г. № 3187/7/23-3117, в котором налоговики через непростую цепочку умозаключений (ТТН - документ, являющийся основанием для оприходования товара - основание для внесения записей в учетные регистры - отсутствие ТТН - нарушение ведения бухучета в установленном порядке - админштраф согласно ст. 164-2 КоАП в размере от 8 до 15 нмдг) пришли к выводу о возможности в данном случае админштрафования по ст. 164-2 КоАП. Правда, этот штраф налагается не налоговиками, а органами КРУ.
Кроме того, ТТН будут отнюдь не лишними для предприятий, которые подвергаются особо рьяным проверкам (например, для убыточных предприятий). Так, Методические рекомендации относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия)*** при проверке цепочек подозрительных операций ориентируют налоговиков на установление перевозчиков товаров и тщательную проверку документов, отражающих расходы на перевозку.
Те же субъекты, у которых по каким-либо причинам ТТН не оказалось, могут воспользоваться постановлением ВХС от 17.02.2005 г. по делу № 34/281а. Напомним, что в нем приводится правовая позиция, позволяющая предпринимателю отражать валовые затраты и без наличия ТТН.
Следует также помнить, что в некоторых случаях перевозки грузов ТТН вообще не оформляются. Например, при международных перевозках зачастую оформляют СМR, а не ТТН. Это касается и случаев, когда багаж и посылки доставляются покупателям автобусами. Был сделан вывод о том, что поскольку перевозка грузов автобусами не идентична грузовым перевозкам, то выписывать ТТН при перевозках автобусами не нужно.
V. Пропажа (уничтожение) первичных документов и их восстановление
Как известно, от неприятностей, связанных с пропажей (уничтожением) документов, никто не застрахован.
Прежде всего напомним, что в соответствии с ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете ответственность за организацию бухучета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, за сохранность документов возлагается на собственников (руководителей) предприятий. На это “бремя шефа” обращалось внимание и в письме Минфина от 28.10.2003 г. № 31-04200-30-29/4479.
Что же делать руководителю, если такой несчастный случай все же наступил?
В вышеупомянутом письме от 28.10.2003 г. Минфин предлагает воспользоваться нормой п. 6.10 Положения № 88**** согласно которой предприятие должно письменно уведомить правоохранительные органы об инциденте, назначить комиссию и т. п.
А вот Госкомархив в своих письмах от 11.03.2002 г. № 01-197, от 19.12.2002 г. № 01-1078 и от 28.09.2005 г. № 03-1170 предлагает предприятию в случае неумышленного уничтожения документов или их утери (недостачи) принять меры, предусмотренные п/п. 4.5.4 Правил работы архивных подразделений органов государственной власти, местного самоуправления, предприятий, учреждений и организаций, утвержденных приказом Госкомархива от 16.03.2001 г. № 16 (далее - Правила № 16). Так, сначала предпринимается попытка розыска документов; если найти их не удается, то руководитель предприятия по представлению экспертной комиссии и архива утверждает акт о недостаче архивных дел (документов)*****, назначает служебное расследование и издает приказ о привлечении к ответственности виновных лиц. Справка о причинах отсутствия документов или дел, подписанная руководителем соответствующего структурного подразделения, передается в архив предприятия.
В письме Госкомархива от 28.09.2005 г. № 03-1170 подчеркивается, что в форме акта указываются возможные причины отсутствия дел (документов), и в зависимости от этого предлагается получать следующие подтверждающие документы: если причиной утери документов является стихийное бедствие, то подтверждающим документом служит справка территориального управления МЧС; если пожар - справка органа пожарной службы; если затопление - справка коммунальных служб, ЖЭУ******; если кража - справка органов МВД, решение суда.
В редакционном комментарии к письму Госкомархива от 11.03.2002 г. № 01-1078 отмечалось, что п/п. 4.5.4 Правил № 16 касается только тех случаев, когда на предприятии имеется архивное подразделение. В то же время согласно ст. 32 Закона “О Национальном архивном фонде и архивных учреждениях” создавать такие подразделения предприятия вправе, но не обязаны. Однако к мнению Госкомархива лучше прислушаться и соответствующие документы все-таки оформить.
А что же в это время происходит в учете налоговом?
Подпункт 5.3.9 Закона О Прибыли гласит:
“В случае утери, уничтожения или порчи указанных документов (то есть документов, подтверждающих валовые затраты.) плательщик налога имеет право письменно заявить об этом налоговому органу и принять меры, необходимые для восстановления таких документов. Письменное заявление должно быть направлено до или вместе с представлением расчета налоговых обязательств отчетного периода. Если плательщик налога не подаст в такой срок письменное заявление и не восстановит указанные документы до окончания налогового периода, следующего за отчетным, не подтвержденные соответствующими документами расходы не признаются валовыми затратами и на сумму недоплаченного налога начисляется пеня в размере учетной ставки Национального банка Украины, увеличенной в 1,2 раза.
Если плательщик налога восстановит указанные документы в следующих периодах, подтвержденные расходы (с учетом уплаченной пени) включаются в валовые затраты налогового периода, на который приходится такое восстановление”.
Мы предлагали восстанавливать платежные документы путем обращения в обслуживающий банк с просьбой предоставить копии платежных поручений, банковских выписок. На основании полученных документов можно полностью восстановить бухгалтерский учет движения денежных средств на расчетном счете, а также составить список контрагентов, расчеты с которыми осуществлялись через банк.
Возрождению документов могут помочь и партнеры - с их помощью можно продублировать счета, накладные, акты и т. п. Кроме того, некоторую информацию можно почерпнуть, например, из сохранившихся учетных регистров или компьютерных программ.
Правда, если партнеры в содействии откажут, то восстановить первичные документы не удастся: в законодательстве отсутствуют правовые механизмы, обеспечивающие принудительную реализацию этих требований.
Напомним: у предприятия исчезла информация с фискальных кассовых чеков, по которым производился расчет за приобретенные товары.
Учитывая, что восстановить кассовые чеки в буквальном смысле невозможно*******, мы рекомендовали направить запрос предприятию-продавцу с просьбой предоставить контрольные ленты******** за интересующий предприятие период и сделать необходимые копии. Ведь, поскольку в Законе О Прибыли статус кассового чека в качестве единственно возможного документа при использовании РРО не закреплен, вместо него в нестандартной ситуации может быть использована контрольная лента.
Ну и в крайнем случае предприятие может провести экспертизу кассовых чеков. Как правило, эксперты в состоянии прочесть исчезнувшую информацию, используя современные методы исследования документов*********.
Однако и в этом случае нельзя быть полностью уверенным в собственных валовых затратах: заключение эксперта еще не является документом, подтверждающим валовые затраты плательщика налога.
Уже был опубликован материал, посвященный проблеме документального подтверждения валовых затрат по давно приобретенным непроизводственным фондам при их продаже. Дело в том, что согласно п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли в валовые затраты включается т балансовая (в отличие от продажи производственных фондов), а первоначальная стоимость непроизводственных фондов. Как же быть бухгалтеру, если “древняя” первичка, подтверждающая поступление фондов, не сохранилась**********?
На наш взгляд, необходимую информацию можно почерпнуть из инвентарных карточек и/или инвентарной книги (журнала учета основных средств). Напомним, что сроки хранения этих документов - не менее трех лет после ликвидации фондов. В принципе, на некоторых предприятиях источником информации может стать и бухгалтерская отчетность, тем более что она неуязвима в отношении сроков хранения***********.
VI. Хранение и уничтожение документов предприятия
Сроки хранения первичных документов и другой документации определяются согласно Перечню типовых документов, образующихся в деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, других учреждений, организаций и предприятий, с указанием сроков хранения документов, утвержденному приказом Главархива от 20.07.98 г. № 41, с изменениями (далее - Перечень). При этом сроки хранения, указанные в Перечне, являются минимальными, сокращать их запрещено (п. 2.11 Перечня).
Для большинства видов бухгалтерской документации срок хранения определен в три года при условии завершения проверок государственными налоговыми органами. Но если налоговая проверка за период, к которому относятся документы, еще не проведена, то этот срок должен быть увеличен до окончания проверки, а если возникают разногласия, споры, следственные и судебные дела - то до принятия окончательного решения.
Те же три года являются стандартным сроком хранения документов и для целей налогового учета. Напомним, что согласно п/п. 15.1.1 Эпохального Закона срок давности для доначисления налоговых обязательств составляет 1095 дней. Естественно, отсутствие обязательных документов именно за последние 1095 дней может повлечь налоговые неприятности.
Ранее подробно рассматривались вопросы, связанные с хранением бухгалтерских документов в госархивах, уничтожением документов и ответственностью за их неправомерное уничтожение.
Напомним, что порядок хранения и уничтожения документов, образующихся в деятельности юридических лиц всех форм собственности, определяют Правила № 16.
Что касается нормативной платформы - Закона “О национальном архивном фонде и архивных учреждениях”, то после изменений, внесенных в него Законом от 22.12.2006 г. № 534-V, не допускается уничтожение документов без предварительной экспертизы их ценности. Поэтому привлечение госархивистов к процессу уничтожения “перехранившихся” документов весьма желательно.
Каким способом производится уничтожение документов? Обычно документы сдаются на вес предприятиям, которые занимаются заготовкой вторсырья. Впрочем, при незначительном объеме документов, выделенных к уничтожению, последние могут быть и сожжены, о чем в акте делается соответствующая отметка************.
И в заключение - традиционно об ответственности.
Статьей 92-1 КоАП установлено, что небрежное хранение, порча, незаконное уничтожение, сокрытие, незаконная передача другому лицу архивных документов, нарушение порядка в отношении доступа к указанным документам, а также неуведомление государственного архивного учреждения об имеющихся архивных документах в случае возникновения угрозы уничтожения или значительного ухудшения их состояния влекут предупреждение или наложение штрафа на граждан от 3 до 7 нмдг и предупреждение или наложение штрафа на должностных лиц - от 5 до 10 нмдг (повторно в течение года - от 7 до 20 нмдг (на граждан) и от 10 до 40 нмдг (на должностных лиц)).
А вот ответственность за умышленное уничтожение, порчу или сокрытие официальных или частных документов предусмотрена в ст. 357 УК - штраф до 50 нмдг или ограничение свободы на срок до трех лет (по этому поводу см. также уже упоминавшееся письмо Госкомархива от 11.03.2002 г. № 01-197).
___________________________
* Так, ГНАУ в своем письме от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716 настаивает на том, что предприятие должно требовать копии свидетельства о регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, свидетельства об уплате единого налога, платежных документов об уплате единого налога или авансовых платежей налога с доходов физических лиц и предъявлять указанные документы по требованию работников налоговой службы в ходе проведения проверки.
Аналогичные требования для неудержания с предпринимателя НДФЛ ГНАУ предъявила и в письме от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416.
Интересно, что консультация в “Вестнике налоговой службы Украины” № 12/2007 демонстрирует уже измененную позицию ГНАУ в отношении представления при проверках копий рассматриваемых документов: налоговики там ограничились обязанностью предпринимателей предъявлять свидетельства и т. п. покупателю.
** См. его письмо от 08.08.2006 г. № 6197.
*** Приложение к письму ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017.
**** Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
***** Форма акта о недостаче архивных дел (документов) является приложением 6 к п/п. 4.5.4 Правил № 16.
****** Получение такой справочки может обойтись предприятию недешево: комслужбы и иже с ними не всегда признают факт затопления....
******* Отсутствует техническая возможность распечатать кассовый чек вторично или выдать его дубликат.
******** Согласно Закону об РРО контрольная лента – это “документ, напечатанный регистратором расчетных операций, содержащий копии напечатанных данным регистратором расчетных документов”.
********* Правда, услуги экспертов недешевы. Так что если стоимость таких услуг сопоставима с потерями пострадавшего предприятия, то какой смысл заказывать экспертизу?
********** Допустим, уничтожена на законных основаниях после трех лет хранения при условии завершения налоговой проверки (об этом - далее по тексту).
*********** Например, годовой отчет должен храниться до ликвидации предприятия.
************ Об этом - см. письмо отдела формирования Национального архивного фонда и делопроизводства Госкомархива от 12.01.2001 г. № 05-26.
“Бухгалтер” № 20, май (IV) 2007 г.
Подписной индекс 74201