Как отражается в учете плательщиков налог на рекламу
(Начало. Окончение см. в консультации за 16.07.2007 г.)
О налоге с рекламы мы писали уже неоднократно, однако некоторые проблемные моменты его учета все-таки остались “за кадром”. На них мы сегодня и остановимся.
Начнем с отражения данного обязательного платежа в учете по налогу на прибыль рекламного агентства и рекламодателя.
Учитывая то, что вопрос непосредственно связан со статусом плательщика налога на рекламу, сначала разберемся с тем, кто подпадает под это понятие.
Плательщики налога на рекламу
Как известно, налог на рекламу перечисляет рекламному агентству рекламодатель, а агентство уплачивает данный налог в бюджет.
Уже обращалось внимание читателей на то, что плательщиками налога на рекламу являются и рекламодатели, и распространители рекламы (рекламные агентства).
Рекламодатели попадают в плательщики по причине того, что, во-первых, ст. 11 Декрета “О местных налогах и сборах” (далее - Декрет) установлено, что налог с рекламы уплачивается во время оплаты услуг по установке и размещению рекламы, то есть рекламодателями, во-вторых, в большинстве соответствующих местных Положений рекламодатели четко обозначены как плательщики налога на рекламу*.
Распространители рекламы (рекламные агентства) включаются в когорту плательщиков налога на рекламу благодаря нормам п. 1.1 Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения...” (далее - Закон № 2181), которым определено:
“плательщики налогов - юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции”.
А поскольку на рекламные агентства возложена обязанность по удержанию налога на рекламу и перечислению его в бюджет, то они подпадают под нормы данного пункта и являются плательщиками налога на рекламу вне зависимости от того, отнесены они к таковым в местных Положениях или нет.
Ситуация, прямо скажем, парадоксальная. Ведь у одного объекта налогообложения двух плательщиков быть не может, ибо иначе следует признать, что два лица должны заплатить в бюджет налог с одного и того же объекта.
В данном случае, пожалуй, было бы правильнее ввести категорию “сборщики налогов и (или) сборов”, как это сделано в ст. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, или определить в качестве плательщиков только те предприятия, которые предоставляют рекламные услуги, с правом включения этого налога в стоимость услуг.
Понимая несуразность ситуации, в форме налогового расчета налога с рекламы** ГНАУ написала об удержании налога уполномоченным лицом - плательщиком налога. Отчасти эта формулировка напоминает п. 1.3 Закона об НДС, где плательщиком налога называется лицо, обязанное удерживать НДС с покупателя. Проблему, однако, эта формулировка не снимает.
И имеем мы в результате два подхода.
Первый подход. Помимо стоимости услуг рекламодатель уплачивает еще и налог на рекламу. Аргументом в пользу такого подхода выступает тот факт, что Декрет возлагает на рекламодателя обязанность уплаты именно налога. То есть помимо частно-правовой обязанности по оплате рекламных услуг у рекламодателя существует публичная обязанность по уплате налога.
Второй подход. При данном подходе следует апеллировать к местным Положениям о налоге на рекламу, а также к форме налогового расчета, из которых следует, что налог на рекламу удерживают рекламные агентства. Удерживают из чего? Очевидно, что из стоимости своих рекламных услуг. Поэтому напрашивается вывод о том, что налог на рекламу можно рассматривать как такой, который включается в стоимость рекламных услуг.
Со статусом плательщика налога на рекламу непосредственно связан вопрос ответственности за его неуплату, поэтому вкратце остановимся и на этом аспекте.
Ответственность за неуплату налога на рекламу
Рассматривая вопрос о применении ответственности за неуплату налога на рекламу, мы сделали вывод о том, что налоговый залог, пеня, штрафные санкции и т. п. могут быть применены только к рекламным агентствам, поскольку рекламодатели не перечисляют налог на рекламу в бюджет, а значит, этот платеж не попадает для них под признаки налогового обязательства из п. 1.2 Закона № 2181 независимо от того, указаны рекламодатели в числе плательщиков налога на рекламу в местном Положении или нет.
В то же время при желании налоговики могут попробовать применить одну норму из Закона № 2181 к рекламодателям. Речь идет о п/п. 17.1.9 данного Закона, в котором ответственность отнюдь не привязана к налоговому обязательству и наступает в случаях, когда “плательщик налогов осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или осуществляет денежные выплаты без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законодательством такие начисление и уплата являются обязательным условием такой продажи (отчуждения) или выплаты”.
А поскольку рекламодатель формально является плательщиком налога на рекламу и согласно ст. 11 Декрета на него возложена обязанность уплаты налога в момент оплаты услуг, то можно считать, что в случае неуплаты налога на рекламу он попадает в число лиц, осуществляющих денежные выплаты без его предварительного начисления и уплаты, за что предусмотрена ответственность в двойном размере суммы обязательства по данному налогу.
Отбиваться в этом случае можно следующим образом.
Согласно местным Положениям налог на рекламу должен отдельно выделяться в документах рекламным агентом - значит, можно сделать вывод, что и обязанность по его начислению несет рекламное агентство, а функции рекламодателя заключаются только в уплате данного налога. А поскольку ответственность в п/п. 17.1.9 Закона № 2181 предусмотрена за отсутствие начисления и уплаты налога, можно ссылаться на то, что рекламодатель самостоятельно не осуществляет функций по начислению налога на рекламу и, следовательно, обязанности по такому начислению не несет,
О том, что п/п. 17.1.9 применяется только в тех случаях, когда лицо и не начисляет, и не уплачивает налог, писала сама ГНАУ.
Кроме того, можно также сослаться на то, что местные Положения по налогу на рекламу ответственность за уплату данного налога обычно возлагают только на рекламное агентство.
Отражение налога на рекламу в учете по налогу на прибыль
Поскольку в одних местных Положениях в качестве плательщиков налога на рекламу указываются рекламодатели, а в других рекламные агентства, у местных налоговиков мнения по вопросу отражения налога на рекламу в учете по налогу на прибыль расходятся.
Так, Главный государственный налоговый инспектор управления общественных связей и массово-разъяснительной работы ГНА в г. Киеве Н. Нак после анализа киевского Положения о налоге на рекламу, в котором к плательщикам налога причислены рекламодатели, сделала пространный вывод, сводящийся в конечном итоге к тому, что налог на рекламу относится на валовые затраты рекламодателей, при этом о рекламном агентстве в связи с валовыми затратами ничего сказано не было.
А начальником отдела общественных связей и массово-разъяснительной работы ГНИ в Жовтневом районе г. Запорожья И. Егян на основании запорожского Положения, в котором к плательщикам налога на рекламу отнесены распространители рекламы, отмечено, что “в валовые затраты включается сумма налога с рекламы для плательщика такого налога. В валовые доходы сумма налога с рекламы не включается, так как подлежит перечислению в местный бюджет”.
Таким образом получается, что у рекламного агентства сумма полученного налога включается в валовые затраты и не относится на валовой доход.
С этим, на наш взгляд, согласиться нельзя.
ВД и ВЗ у рекламодателя
Исходя из норм Закона О Прибыли рекламодатель действительно имеет право на включение налога на рекламу в валовые затраты, причем на основании сразу двух норм: п/п. 5.4.4 Закона - как расходы на проведение предпродажных и рекламных мероприятий и п/п. 5.2.5 - как внесенный (начисленный) налог, предусмотренный Законом “О системе налогообложения”.
Если рекламодатель является сторонником первого из описанных нами выше двух подходов, то, пожалуй, в данном случае он может признать п/п. 5.2.5 более специальной нормой для налога на рекламу (по сравнению с п/п. 5.4.4), позволяющей отнести на валовые затраты налог на рекламу и в том случае, когда в силу каких-то обстоятельств (например, при превышении ограничения в 2 % от прошлогодней прибыли) стоимость самой рекламы в валовые затраты рекламодателя не включается. Однако на это, видимо, пойдут лишь смелые плательщики,
Следует отметить, что у сторонников первого подхода возникает некоторая неопределенность в отношении даты возникновения валовых затрат. Проблема состоит в том, что агентством налог на рекламу выделяется в актах, которые могут быть датированы одним периодом, а уплачивается налог в момент оплаты рекламных услуг, что может произойти в следующем налоговом периоде.
Если рекламодатель полагает, что налог на рекламу он не начисляет, то валовые затраты по такому налогу у него возникнут лишь в периоде его уплаты,
Если же в бухгалтерском учете рекламодатель начисляет данный налог по подписанию акта полученных рекламных услуг, то в отношении валовых затрат он может ориентироваться на правило первого события.
Если рекламодатель является сторонником второго подхода, то для него налог на рекламу является всего лишь составляющей стоимости рекламных услуг. В таком случае рекламодатель относит налог на валовые затраты в составе стоимости этих услуг, руководствуясь только п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли и правилом первого события для рекламных услуг.
ВД и ВЗ у рекламного агентства
На основании п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли право на включение в валовые затраты внесенного налога имеет и рекламное агентство, которое в форме налогового расчета налога с рекламы также именуется плательщиком налога.
Сумма налога, полученная от рекламодателя, должна включаться в валовой доход рекламного агентства, при этом такой валовой доход будет возникать независимо от того, какого из описанных нами выше двух подходов придерживается это рекламное агентство.
Относительно первого подхода следует отметить, что Закон О Прибыли не содержит норм, позволяющих исключать суммы налога на рекламу из валового дохода, как, например, это сделано в отношении НДС (п/п. 4.2.1 Закона О Прибыли), а согласно п/п. 4.1.6 в состав валового дохода включаются доходы из других источников, перечень которых в Законе О Прибыли не является исчерпывающим.
При втором подходе у рекламного агентства налог на рекламу включается в состав валового дохода согласно п/п. 4.1.1 Закона О Прибыли - в составе доходов от продажи рекламных услуг по первому событию - по дате оказания услуг или по дате их оплаты.
Даты налоговых событий у рекламного агентства
У сторонников первого подхода возникает проблемный момент, связанный с определением сроков отражения налога на рекламу в валовом доходе рекламного агентства.
Дело в том, что нормы общего п. 11.3 Закона О Прибыли, определяющие дату возникновения валового похожа, к налогу на рекламу применяться не могут, поскольку касаются только операций по продаже товаров (работ, услуг) и кредитных операций, а к таким операциям налог на рекламу отношения не имеет. Других же правил исчисления валового дохода Закон О Прибыли не содержит.
Таким образом, с одной стороны, налог на рекламу в валовой доход рекламного агентства включаться вроде бы должен, а с другой - законодательно не определена дата такого отнесения.
Поэтому плательщики могут на данном основании валовой доход не увеличивать, но в таком случае мы не советуем показывать эти суммы и в составе валовых затрат - потому как вряд ли проверяющие спокойно воспримут в валовых затратах предприятия “чужие” расходы.
Однако если к ситуации подходить взвешенно, то упомянутый законодательный пробел следует обходить, используя по аналогии п. 11.3 Закона О Прибыли. То есть включать в валовой доход агентства налог на рекламу по первому событию - или по дате начисления доходов в виде такого налога (то есть по моменту выполнения услуг), или по дате получения этого налога от рекламодателя. (Тем более что все прекрасно помнят: когда по НДС уже при действующем Законе применялся еще кассовый метод (в 1998 г.), дата возникновения НДС при продаже за наличку тоже отсутствовала. Однако это не помешало налоговикам требовать уплаты НДС и в этом случае на общих (“кассовых”) основаниях.)
У рекламного агентства валовые затраты по той части налога на рекламу, которую оно уплачивает в бюджет, в любом случае возникают по первому событию - или по дате начисления налога в учете предприятия, приходящейся на период, в котором возникает обязанность предприятия перед бюджетом по уплате данного налога, то есть на период, за который сдается расчет налога с рекламы (в любом случае эта дата будет не ранее даты получения налога от рекламодателя), или по дате уплаты данного налога в бюджет.
Особая ситуация возникает в том случае, когда рекламное агентство использует услуги сторонних лиц и, опираясь на либеральные (и законные!) разъяснения налоговиков***, уплачивает в бюджет разницу между суммой налога на рекламу, полученной от рекламодателя, и суммой налога, уплаченной субподрядчикам.
Мы считаем, что в тех случаях, когда оплата субподрядчикам осуществляется до поступления денег от рекламодателя, агентства могут включать уплаченный субподрядчикам налог в валовые затраты по дате оплаты услуг контрагенту, поскольку в данном случае они сами выступают рекламодателями по отношению к субподрядчикам.
Вместе с тем при отсутствии прямых законодательных норм не исключены и другие мнения относительно возникновения у рекламного агентства валового дохода (валовых затрат) по налогу на рекламу.
В то же время, как видим, при любом варианте учета валовой доход в конечном итоге уравновешивается валовыми затратами и результаты выходят на нуль.
Поэтому от налоговиков возможны претензии по поводу несвоевременности отражения налога на рекламу в составе валового дохода, а кроме того - за “не тот” порядок учета этого налога плательщика могут наказать админштрафом по ст. 163-1 КоАП, вменив ему нарушение установленного законом порядка ведения налогового учета.
Следует, однако, заметить, что взыскание этого штрафа - в условиях отсутствия прямых законодательных норм, регламентирующих порядок учета налога на рекламу, а также при грамотном использовании правила о конфликте интересов - маловероятно.
________________________
* См., например, Положение о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Харькове, утвержденное решением XXI сессии Харьковского городского Совета народных депутатов от 20.09.93 г., с изменениями.
** Утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2003 г. № 624.
*** В частности, на письмо ГНАУ от 24.09.2002 г. № 6303/6/15-3416, письмо ГНА в г. Киеве от 14.02.2005 г. № 410/10/31-106.
“Бухгалтер” № 25, июль (I) 2007 г.
Подписной индекс 74201