Страховые расходы и налоговый учет
(Часть I. Часть II см. в консультации от 02.06.2008 г.
Часть III см. в консультации от 09.06.2008 г.)
Предприятия осуществляют страхование своих имущественных интересов от событий, вероятность которых может привести к значительным материальным потерям, либо добровольно (для минимизации рисков, возникающих при осуществлении хозяйственной деятельности), либо в обязательном порядке (в случаях, предусмотренных действующим законодательством).
В соответствии со ст. 4 Закона от 07.03.96 г. № 85/96-ВР “О страховании”, с изменениями (далее - Закон о страхований), предметом страхования является: личное страхование (связано с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением); имущественное страхование (связано с владением, пользованием и распоряжением имуществом); страхование ответственности (связано с возмещением страхователем причиненного им ущерба лицу, в том числе юридическому, а также его имуществу).
Следует отметить, что вопросы, связанные с налогообложением страховых расходов уже освещались.
Однако жизнь не стоит на месте, в связи с чем возникают новые вопросы, а в отношении старых обнаруживаются новые нюансы.
Все это дает основания вернуться к теме страхования. Кроме того, входят в моду долгосрочное страхование жизни и медицинское страхование работников. Эти операции также определяют особенности налогообложения.
Именно о налогообложении “страховых” операций и пойдет речь в настоящей статье.
А. Страхование и валовые затраты
Напомним, что состав страховых расходов, которые могут быть отнесены на валовые затраты плательщика налога, устанавливается п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли. Вот что согласно названному подпункту включается в валовые затраты:
“Любые расходы на страхование рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного ущерба, который может быть причинен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, либо любые расходы на страхование сторонних физических или юридических лиц.
Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога - страхователя, застрахованные убытки, понесенные таким плательщиком налога, относятся на его валовые затраты в налоговый период их понесения, а суммы страхового возмещения таких убытков включаются в валовые доходы такого плательщика налога в налоговый период их получения.
Отнесение в состав валовых затрат плательщика налога расходов на страхование (кроме расходов по медицинскому, пенсионному страхованию и по обязательным видам страхования) осуществляется в размере, не превышающем 5 процентов валовых затрат за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года, а для сельскохозяйственных предприятий - за отчетный налоговый год”.
Как известно, п/п. 5.4.6 содержит перечень расходов, относящихся к так называемым расходам двойного назначения, то есть включаемых в состав валовых затрат при соблюдении ряда условий.
Проанализируем налоговые особенности некоторых из перечисленных в п/п. 5.4.6 видов страхования, а затем остановимся на 5%-м ограничении из последнего абзаца п/п. 5.4.6.
АI. Страхование имущества
АI.1. Страхование арендованного имущества
В соответствии с ч. 1 ст. 139 Хозяйственного кодекса Украины имуществом субъекта хозяйствования является совокупность вещей и других ценностей (включая нематериальные активы), которые отражаются в балансе субъекта хозяйствования.
На этом основании ГНАУ с удовольствием отказывается признавать валовые затраты по расходам на страхование арендованного имущества. Ведь последнее не является имуществом плательщика налога.
Например, еще в письме от 04.05.98 г. № 4592/11/15-2216 ГНАУ сообщила, что расходы арендатора в виде страховых платежей за страхование арендованного имущества относятся за счет прибыли, поскольку п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли предусмотрено отнесение в состав валовых затрат только расходов на страхование имущества, находящегося в собственности плательщика.
С тех пор позиция ГНАУ не изменилась, только аргументы стали весомее. Так, в письме от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316 сделан упор на ст. 759 ГК Украины, ст. 4 Закона “О собственности” и п/п. 8.5.1 Закона О Прибыли, исходя из которых ГНАУ приходит к выводу, что основные фонды, находящиеся в оперативной аренде, отражаются в балансе арендодателя. В итоге констатируется, что расходы на страхование арендованных ОФ не относятся на валовые затраты предприятия-арендатора.
Однако не ко всем несобственникам имущества ГНАУ столь сурова. Например, в письме от 22.03.2006 г. № 2645/6/15-0516 налоговики сообщают, что платежи за страхование зерна, принятого на хранение на склад, включаются в валовые затраты. В редакционном комментарии к этому письму мы отмечали, что осталось непонятным, чем склад, хранящий чужое зерно, лучше хранителей, которым в валовых затратах по страхованию хранимого имущества отказано (см. консультацию из “Вестника налоговой службы Украины” № 10/2006).
Еще больше, чем зернохранителям, повезло арендаторам государственного и коммунального имущества: им страховые валовые затраты разрешены, поскольку страхование - обязательное условие заключения договора аренды такого имущества (см., например, извлечение из письма ГНАУ от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116).
А вот если коммунальное имущество передано плательщику налога по договору управления имуществом, то, по мнению ГНАУ, изложенному в письме от 29.07.2004 г. № 8144/5/15-1316, нет законодательных оснований для включения страховых взносов в состав валовых затрат управляющего-страхователя. Аргументация железная: обязательностъ страхования коммунального имущества, переданного плательщику налога по договору управления имуществом, действующим законодательством не предусмотрена.
АI.2. Страхование объекта финансового лизинга
В этом случае валовозатратность тоже упирается в вопрос: является объект финансового лизинга имуществом лизингополучателя или нет?
Если исходить из критериев бухучета, то является: согласно п. 5 П(С)БУ 14 “Аренда” объект финансового лизинга отражается у арендатора как актив. Лизингополучателю дополнительно может помочь и п/п. 8.5.2 Закона О Прибыли, в соответствии с которым он увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов.
Итак, поскольку в данном случае объект лизинга является имуществом лизингополучателя*, он может включать в состав своих валовых затрат платежи по страхованию такого имущества. Это же мнение высказывает и ГНАУ (см. консультацию в “Вестнике налоговой службы Украины” № 33/2002, с. 13).
Если объект финлизинга в соответствии с договором страхуется лизингодателем, то лизингополучатель компенсирует ему сумму страховых платежей в составе лизингового платежа (см. ч. 2 ст. 16 Закона “О финансовом лизинге”). В данном случае, как ранее уже подчеркивалось, эти расходы попадут в валовые затраты уже не на основании п/п. 5.4.6 (лизингополучатель не несет расходов на страхование), а согласно п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Ведь этот платеж связан с осуществлением лизингополучателем хозяйственной деятельности.
Кстати, такой же позиции в данном вопросе придерживалась и ГНАУ (см. п. 2 ее письма от 30.11.2000 г. № 6630/6/15-1116).
АI.3. Страхование имущества, находящегося в залоге
По мнению ГНАУ, расходы залогодержателя на страхование заложенного имущества не относятся на валовые затраты опять-таки по причине отсутствия права собственности.
Интересно, что ГНАУ отказывает в валовых затратах и залогодателю (хотя здесь право собственности сомнений не вызывает). Причем из разъяснений специалиста ГНАУ следует, что операция залога имущества залогодателя не соответствует требованиям п. 1.32 Закона О Прибыли, в котором содержится определение термина “хозяйственная деятельность”.
Мы, разумеется, с такой позицией не согласны. Основные аргументы приводились в нашем редакционном комментарии к указанному разъяснению. Напомним их.
Во-первых, заложенное имущество является собственностью залогодателя и, как правило, продолжает использоваться в его бездеятельности.
Во-вторых, само оформление залога обычно непосредственно связано с хоздеятельностью залогодателя: договор залога обеспечивает исполнение залогодателем каких-либо хозяйственных обязательств перед залогодержателем. Так что условия п/п. 5.4.6 и п. 1.32 Закона О Прибыли на самом деле здесь выполняются.
К сожалению, эти аргументы налоговиков не убедили. Так, ГНА в г. Киеве в своем письме от 26.09.2006 г. № 734/10/31-106 именно из-за отсутствия связи с хоздеятельностью отказывает в валовых затратах залогодателю, который осуществлял страхование собственного заложенного имущества.
В дополнение к двум вышеприведенным аргументам отметим следующее. По нашему мнению, такое ограничение не имеет никаких законодательных оснований. Ведь от данного страхования залогодержатель действительно получает полезный эффект (согласно ст. 10 Закона “О залоге” при наступлении страхового случая предметом залога становится право требования к страховщику, а ст. 1 данного Закона предоставляет залогодержателю преимущественное право удовлетворения своих требований перед другими кредиторами из стоимости заложенного имущества, значит - и из суммы страхового возмещения). Однако положительный эффект присутствует у залогодателя.
Ранее мы предлагали читателям представить, что случится, если уничтоженное или поврежденное имущество не будет застраховано залогодателем. Это приведет его к необходимости выплатить залогодержателю сумму за счет собственных средств. А так возмещение производится за счет средств страховой компании, то есть залогодатель экономит деньги, оставляя их в собственной хозяйственной деятельности. Кроме того, вполне возможно, что обеспечиваемое залогом обязательство будет надлежащим образом исполнено. В этом случае страховое возмещение вообще останется в распоряжении залогодателя.
А вот в письме от 31.03.2005 г. № 2642/6/15-1316 ГНАУ не согласилась с возможностью предприятия включить в состав валовых затрат расходы на страхование собственного имущества, являющегося предметом залога при осуществлении таким предприятием поручительства перед кредитором должника. Мотивировка: поручительство не является для этого предприятия собственной хозяйственной деятельностью. Данный тезис довольно спорен: поручительство вполне может быть элементом бездеятельности, если, например, договором поручительства предусматривалось вознаграждение. В этом вопросе необходим индивидуальный подход.
Ранее также рассматривался вопрос, связанный с налогообложением страхования заложенного имущества поручителя. Правда, имущественным поручителем предприятия, получившего в банке кредит, выступало дружественное предприятие, которое и предоставило в залог свое имущество. А застраховало это имущество в пользу банка предприятие, взявшее кредит в банке.
Так вот, поскольку в п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли речь идет о страховании имущества плательщика налога, упомянутое в вопросе страхование сюда не вписывается. Поэтому предприятие, застраховавшее риски дружественного предприятия, не имеет права претендовать на валовые затраты по таким страховым платежам. Так что залог ириски должны относиться по крайней мере к имуществу одного плательщика налога.
АI.4. Действия при наступлении страхового случая
Убытки при наступлении страхового случая включаются в валовые затраты в том налоговом периоде, в котором они были понесены. Суммы возмещения таких убытков включаются в валовые доходы в налоговом периоде получения возмещения.
В письме от 23.03.99 г. № 4265/7/22-3117 ГНАУ разъяснила, что сумма застрахованного убытка определяется страховщиком в страховом акте или аварийном сертификате. Таким образом, с точки зрения Закона О Прибыли, страховой акт (аварийный сертификат) является первичным документом, подтверждающим размер застрахованных убытков предприятия.
Ранее рассматривались вопросы, связанные с валовыми затратами-доходами при наступлении страхового случая у предприятия. Там, в частности, подчеркивалось, что расходы на приобретение товара, пострадавшего вследствие несчастного случая и пришедшего в негодность, вероятнее всего, из состава валовых затрат должны быть изъяты, поскольку такой товар не был использован в хозяйственной деятельности, путем уменьшения остатков на начало квартала при перерасчете по п. 5.9.
Свои особенности имеет ситуация, когда объектом страхования являются основные фонды предприятия.
Напомним, что п/п. 8.4.9 Закона О Прибыли предусмотрен разный порядок налогообложения компенсации, выплаченной страховой организацией** в связи с вынужденной заменой основных фондов группы 1 (п/п. 8.4.9“а”) и групп 2, 3 и 4 (п/п. 8.4.9“6”).
Итак, нормы п/п. 8.4.8 и 8.4.9 Закона О Прибыли вроде бы нужно применять в случае получения страхового возмещения при повреждении ОФ. Однако в Законе О Прибыли существует также п/п. 5.4.6, которым определен общий порядок отражения в налоговом учете предприятия-страхователя расходов по страхованию имущества и доходов в случае получения страхового возмещения.
Налоговики в данном случае отдают предпочтение п/п. 8.4.8-8.4.9, устанавливающим специальные правила в отношении ОФ и НМА.
Кроме того, существует проблема конкуренции норм, которые могут применяться при разрушении ОФ и получении компенсации на ремонт, - п/п. 4.2.3 и 8.4.8-8.4.9. Анализируя данную проблему, мы обращали внимание на существование двух подходов к прочтению п/п. 8.4.8-8.4.9 - узкого и широкого.
При первом подходе эти нормы в случае повреждения ОФ не работают, а вот при втором - наоборот.
Свое мнение по этому вопросу ГНАУ высказала в письме от 13.07.2006 г. № 7707/6/15-0316: она приравняла повреждение ОФ к их частичному разрушению, избрав тем самым широкий подход (“ты не шпунтик поломал, ты агрегат разрушил”).
В дальнейшем эту позицию ГНАУ подтвердила в консультациях, опубликованных в “Вестнике налоговой службы Украины” № 20/2007 и 35/2007.
Напомним также, что ранее рассматривались проблемы, связанные с налогообложением операции по возврату угнанного автомобиля фирме, уже получившей возмещение от страховой компании. По мнению автора, следует заплатить НДС со стоимости авто исходя из суммы полученного страхового возмещения, если в страховом договоре был предусмотрен абандон***. Если же абандона не было, а имела место суброгация****, то никакого НДС на стоимость автомобиля у фирмы не возникает.
Поскольку страховые случаи бывают и у единоналожников, возникает вопрос по поводу обложения ЕН полученного страхового возмещения. По мнению Госкомпредпринимательства, изложенному в письме от 24.02.2003 г. № 3-221/1020, плательщик ЕН не должен уплачивать налог с суммы полученного страхового возмещения, так как она не является выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Ну, налоговики, понятное дело, могут считать иначе...
АII. Страхование транспортировки продукции плательщика налога
Как известно, ГНАУ ранее допускала в валовые затраты платежи по страхованию рисков транспортировки только продукции собственного производства (см. ее вышеупомянутое письмо от 23.03.99 г. № 4265/7/22-3117). Это ставило под сомнение валовые затраты по страхованию транспортировки товаров.
Однако в письме от 07.08.2003 г. № 12296/7/15-2117 налоговики признали, что Законом О Прибыли отдельно не определен термин “продукция”,- следовательно, для решения этого вопроса в целях налогообложения применяются термины и определения, предусмотренные другими законодательными актами в той мере, в которой они являются совместимыми по экономическому содержанию в рассматриваемой ситуации. Проанализировав некоторые законы, ГНАУ пришла к выводу, что под продукцией в целях применения п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли нужно понимать любые товары, работы, услуги, а не только продукцию собственного производства плательщика налога,
Однако для отнесения расходов на страхование продукции в состав валовых затрат необходимо, чтобы такая продукция принадлежала налогоплательщику на правах собственности. Чтобы продавец мог отнести на валовые затраты страхование товара при транспортировке, необходимым является переход права собственности на товар к покупателю уже после завершения перевозки (добиться этого не сложно: достаточно сделать соответствующую оговорку в договоре купли-продажи со ссылкой на ч. 1 ст. 334 ГК*****.
(Продолжение следует)
_____________________
* Хотя это имущество и не находится в собственности лизингополучателя. Здесь мы имеем дело с принципом приоритета сущности над юридической формой.
** Либо юридическим или физическим лицом, признанным виновным в причиненном ущербе.
*** Отказ лица, застраховавшего имущество (страхователя), от своих прав на данное имущество и передача этих прав страховщику с целью получения от него полной страховой суммы (ст. 271 Кодекса торгового мореплавания).
**** Уступка страховщику прав требования, возникающих из обязательств по возмещению ущерба (ст. 269 Кодекса торгового мореплавания).
***** “Ст. 334. Момент приобретения права собственности по договору
1. Право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом”.
“Бухгалтер” № 20, май (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201