Страховые расходы и налоговый учет
(Часть II. Часть I см. консультации 26.05.2008 г.)
Часть III см. консультации 09.06.2008 г.)
АIII. Страхование кредитных
и других рисков плательщика налога.
В принципе, при отнесении в состав затрат расходов на страхование кредитных рисков* проблем возникать не должно. Эти риски названы в п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли самостоятельной разновидностью объекта страхования, и расходы на их страхование прямо разрешено включать в состав валовых затрат.
По мнению ГНАУ, расходы на страхование кредитных рисков можно включать в состав валовых затрат даже в случаях, если страхователь не получает выгоды по договору страхования (см. письмо ГНАУ от 08.04.2004 г. № 6183/7/15-1317).
Однако при этом необходимо выполнить несколько условий. Во-первых, кредитный риск должен быть связан с хозяйственной деятельностью предприятия. Во-вторых, данные расходы ограничены размером “обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора”. Напомним, что Методика определения обычной цены страхового тарифа утверждена распоряжением Госфинуслуг от 30.12.2004 г. № 3259. Указанная Методика не слишком ужесточает процедуру определения обычной цены и это позволяет избежать нервного стресса даже при широком применении “обычноценового” страхового тарифа.
В-третьих, существует еще ограничение, предусмотренное п/п. 5.4.6 в отношении суммы страховых расходов, которые могут быть включены предприятиями в состав валовых затрат. Это 5%-ный лимит, в соответствии с которым страховые расходы ограничиваются 5% валовых затрат за отчетный налоговый период нарастающим итогом с начала года, а для сельхозпредприятий - за отчетный налоговый год.
А вот такой вид страхования, как страхование других рисков плательщика налогов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, появился в Законе О Прибыли сравнительно недавно. Он пришел на смену страхованию “коммерческих рисков”, которые упоминались в п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли до 01.01.2005 г.
Кстати, у коммерческих рисков, исчезнувших с января 2005 года из текста подпункта 5.4.6, отношения с валовыми затратами были непростые. Налоговики в целом достаточно негативно относились ко включению расходов на страхование коммерческих рисков в валовые затраты, обычно аргументируя свою позицию отсутствием соответствующего термина в Законе “О страховании”.
Например, в письме от 07.05.2004 г. № 3602/6/ 15-1316 ГНАУ разъяснила, что расходы на страхование невозврата депозитов и неполучения арендной платы - на валовые затраты не относятся.
По нашему мнению, риск невозврата депозита и неполучения арендной платы очень тесно связан с хозяйственной деятельностью, тем более что ГНАУ в упомянутом выше письме от 08.04.2004 г. № 6183/7/15-1317 разрешила относить на валовые затраты расходы заемщика на страхование риска непогашения кредита. Чем же хуже депозитные и арендные риски?
Так вот, нынешняя ситуация со страхованием “других рисков” страшно напоминает проблему с коммерческими рисками.
И смелым налогоплательщикам, к ВЗ относящимся бережно, придется доказывать связь расходов на страхование других рисков с хозяйственной деятельностью, как того требует п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли.
АIV. Страхование гражданской ответственности,
связанной с эксплуатацией транспортных средств,
находящихся в составе основных фондов плательщика налога
Из п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли следует, что включить в валовые затраты (в пределах 5%-ного лимита) расходы на такой вид страхования могут только плательщики налога - владельцы транспортных средств. Свое согласие с валовозатратностью этих расходов ГНАУ выразила в письме от 02.01.2002 г. № 1/6/15-1416.
Если же транспортные средства арендуются, то есть не включаются в состав соответствующей группы ОФ арендатора, то расходы на страхование им гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией ОФ, не относятся в состав валовых затрат. Во всяком случае так трактуют соответствующую формулировку страхового подпункта представители налоговых органов (см. извлечение из письма ГНАУ от 08.12.2005 г. № 12060/6/15-0316).
В то же время смелый налогоплательщик может попытаться отстоять “гражданско-ответственные” валовые затраты путем отнесения их к разряду “других рисков”.
Существует мнение о том, что появление в первом абзаце п/п. 5.4.6 “других рисков”, связанных с осуществлением хоздеятельности, позволяет претендовать на валовые затраты по “автогражданке” и арендатору - через доказывание связи эксплуатации арендованного авто с бездеятельностью (ну а без наличия такой связи не обойтись и собственнику транспортного средства).
Единственное, что омрачает перспективы смелых автоарендаторов, - так это наличие отдельного упоминания в п/п. 5.4.6 о расходах на страхование гражданской ответственности именно тех транспортных средств, которые находятся в составе основных фондов плательщика. Ведь если “другие” хоздеятельно-рисковые расходы вбирают в себя и любую “автогражданку”, то зачем было о них писать отдельно ? А коль прописано особо о транспорте, “находящемся в составе основных фондов”, то, значит, есть такая особенность.
Б. Долгосрочное страхование жизни: налоговые последствия
Вопрос об отражении долгосрочного страхования жизни работников (далее - ДСЖ) в налоговом учете предприятия-страхователя ранее уже рассматривался. Однако с тех пор в основные нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение ДСЖ, были внесены изменения. Не оставляют этот вопрос без внимания и налоговики, поэтому вернемся к этой теме еще раз.
Вначале кратко напомним основные моменты, определяемые законодательством в отношении операций по ДСЖ. В соответствии с п. 1.37 Закона О Прибыли долгосрочным признается договор страхования жизни, заключенный на срок 10 лет и более, который содержит условия уплаты страховых взносов в течение не менее 5 лет.
БI. Налог с доходов физических лиц и социальные взносы
Согласно п/п. “в” п/п. 4.2.4 Закона об НДФЛ сумма страховых взносов (премий), уплаченных работодателем-резидентом за свой счет по договорам ДСЖ, не включается в налогооблагаемый доход застрахованного работника, если она не превышает 15% суммы заработной платы, начисленной ему таким работодателем в течение каждого отчетного налогового месяца, но не выше суммы, установленной Законом об НДФЛ в качестве предела для применения НСЛ, по совокупности всех таких взносов. (В 2008 году доход для применения НСЛ составляет 890 грн.)
В письме ГНАУ от 14.11.2007 г. № 1374/6/17-0716 также разъясняется, что суммы, уплаченные за страхование работника его работодателем, в налоговый кредит по НДФЛ не включаются.
Обращаем внимание на то, что раньше ГНАУ неправомерно не разрешала распределять платежи по соответствующим месяцам, учитывать зарплату за будущие периоды при осуществлении платежей вперед и производить последующие перерасчеты (см. ее письмо от 04.05.2005 г. № 8667/7/17-2117).
Однако в письме от 20.02.2006 г. № 1489/6/17-0716 позиция ГНАУ несколько смягчилась: не снимая запрет полностью, налоговики всё же разрешили распределять платежи при перечислении денег за прошлые периоды.
Суммы страховых выплат по договорам ДСЖ облагаются тоже не полностью. Согласно п/п. 9.8.2 Закона об НДФЛ налог удерживается с 60% суммы разовой страховой выплаты по договору ДСЖ при достижении застрахованным лицом определенного возраста, оговоренного в таком страховом договоре, или при его дожитии до истечения срока такого договора.
А вот при досрочном расторжении страхователем договора ДСЖ налог удерживается со 100% выкупной суммы (п/п. 9.8.2 “в”).
Суммы же регулярных и последовательных выплат (аннуитетов), которые начисляются (выплачиваются) резиденту - плательщику налога в возрасте не менее 70 лет, не подлежат налогообложению (п/п. 9.8.3 “а”). Однако при выплате таких сумм резиденту, которому менее 70 лет, облагаются НДФЛ 60% сумм выплат.
Согласно п/п. 9.8.1 Закона об НДФЛ налоговым агентом плательщика налога - получателя выплаты или выкупной суммы является страховщик-резидент, начисляющий указанные суммы по договору ДСЖ.
Как видим, получатели страховых выплат имеют достаточно широкий спектр льгот при налогообложении доходов, полученных по договорам ДСЖ.
Напомним условия обложения ДСЖ пенсионными и соцстраховскими взносами: в пределах льгот по НДФЛ долгосрочные страхвзносы такими взносами не облагаются. А вот в части превышения (то есть свыше 15% и/или 890 грн) от обложения социальными взносами не уйти. Об этом сообщается, например, в письмах ПФУ от 02.06.2005 г. № 6351/ 04и от 29.06.2006г. № 8223/03-20
БII. Налог на прибыль
ДСЖ при соблюдении определенных условий также дает предприятиям возможность уменьшать доходы, подлежащие налогообложению.
Подпунктом 5.6.2 Закона О Прибыли установлено, что плательщик налога имеет право отнести в состав валовых затрат каждого отчетного периода (нарастающим итогом) сумму добровольных взносов на страхование наемного физического лица, совокупно не превышающую 15% от заработной платы, начисленной такому наемному физлицу в течение налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды.
Мы уже обращали внимание на ограничения, установленные в п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли, и говорили об определенном сближении условий отнесения страховых взносов по ДСЖ работника на валовые затраты с условиями освобождения указанных выплат от НДФЛ.
Не секрет, что п/п. 5.6.2 написан настолько неудачно, что из его текста невозможно понять, как именно должна сравниваться сумма взносов с месячным трудоспособным прожиточным минимумом, умноженным на 1,4 и округленным до 10 грн. Так что некоторое время существовал формально-фискальный вариант, при котором сумма взносов за год могла сравниваться с минимумом за месяц.
Такой вариант, естественно, противоречит смыслу п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли. Следует отметить, что ГНАУ от формально-фискального варианта отказалась и избрала правильное толкование, позволяющее умножать минимум на количество месяцев, входящих в соответствующий налоговый период. Об этом свидетельствует ее письмо от 20.05.2005 г. № 9875/7/15-1317, в котором говорится, что
“сумма страховых взносов на долгосрочное страхование жизни или негосударственное пенсионное обеспечение наемных работников, включаемая в валовые затраты плательщика налога, не может превышать совокупно для одного наемного работника в месяц сумму месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 и округленную до ближайших 10 грн (расчетная сумма), то есть в расчете на одного такого работника в течение отчетного налогового периода (календарного квартала, полугодия, трех кварталов, года) данная сумма будет равна расчетной сумме, умноженной соответственно на 3, 6, 9 и 12”.
БIII. ДСЖ и 5%
Выше уже отмечалось, что 5%-ное ограничение не касается медицинского, пенсионного и обязательных видов страхования: такой вывод вытекает из последнего абзаца п/п. 5.4.6 Закона О Прибыли.
А как же быть с ДСЖ, которое отсутствует в перечне исключений?
В своем письме от 03.03.2006 г. № 1969/6/15-0516 ГНАУ разъяснила, что
“поскольку в валовые затраты предприятия не включаются расходы на страхование жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, то и пятипроцентное ограничение валовых затрат предприятия в отношении расходов по договорам долгосрочного страхования жизни наемных работников не применяется”.
В редакционном комментарии к письму подчеркивалось, что действительно расходы на ДСЖ относятся в состав валовых затрат не в соответствии с п/п. 5.4.6, а согласно п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли, в связи с чем 5%-ное ограничение по всем канонам логики касаться их не должно.
Тем не менее законодатель-неряха дал повод для сомнений, выведя из-под действия 5%-ного исключения расходы на медицинское и пенсионное страхование (а ведь они тоже не подпадают под действие п/п. 5.4. б Закона!). И хорошо, что ГНАУ подошла к этой проблеме не формально.
(Окончание - см. в следующей консультации)
________
* Этот термин означает риск (вероятность) неуплаты заемщиком основного долга и процентов по нему (см., например, постановление Правления НБУ от 06.07.2000 г. № 279).
“Бухгалтер” № 21, июнь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201