Сомнительно-безнадежная задолженность:
правовые аспекты учета
( Часть ІІ см. в консультации от 13.04.2009 г. )
В деятельности любого предприятия возможны ситуации, когда отгрузка им товаров не сопровождается своевременной оплатой их стоимости и, наоборот, когда предприятие, являясь покупателем, не выполняет своих финансовых обязанностей перед продавцом товаров. К сожалению, в условиях экономического кризиса такие явления, как непогашенная задолженность, имеют тенденцию к увеличению их числа. В результате предприятия сталкиваются с целым рядом проблем - как правовых, так и налоговых. И хотя в Законе О Прибыли есть специальная - 12-я - статья, посвященная порядку урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности, она не дает ответа на все вопросы.
Кстати, к проблеме применения ст. 12 Закона О Прибыли обращались ранее, то есть сразу после ее кардинальной переработки.
С тех пор утекло много воды, изменились соответствующие нормы законов, да и налоговики высказали свое мнение по различным аспектам отражения сомнительной, безнадежной задолженности в налоговом учете.
В настоящей статье мы постараемся обобщить ранее высказанное по этому поводу (что остается актуальным и сейчас) и рассмотреть прочие “сомнительные” вопросы, также представляющие интерес.
Понятие “сомнительная задолженность”
Закон О Прибыли не содержит определения термина “сомнительная задолженность”, однако оно имеется в Обобщающем налоговом разъяснении относителъно применения пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, утвержденном приказом ГНАУ от 11.07.2003 г. № 346 (далее - Налоговое разъяснение № 346).
Под этим термином следует понимать “задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) или задолженность по уплате процентов (комиссионных), в отношении которой существует неуверенность относительно ее погашения должником и которая отличается от безнадежной задолженности”.
Отличие сомнительной задолженности от безнадежной состоит также в том, что процедура, которая в п. 12.1 названа порядком урегулирования сомнительной, безнадежной задолженности, применяется только к товарным, то есть неденежным задолженностям.
Кроме того, если быть до конца последовательными, то следует указать, что сомнительной может быть названа лишь дебиторская задолженность: в п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли кредиторская задолженность именуется “непогашенной” задолженностью.*
Напомним, что термин “безнадежная задолженность” определен в п. 1.25 Закона О Прибыли. Кратко: безнадежной считается задолженность, соответствующая любому из признаков, перечень которых приведен в п. 1.25 Закона О Прибыли. В отношении такой задолженности сомнений (неуверенности) уже нет: напротив, существует уверенность в том, что должник ее не погасит.
Сомнительная задолженность: учет у продавца
Прежде всего обращаем внимание на то, что применение п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли - право, а не обязанность налогоплателыцика-продавца. Этот вывод прямо следует из текста Закона и подтверждается письмом ГНАУ от 09.10.2008 г. № 20630/7/15-0217. Поэтому налогоплательщик может применять п/п. 12.1.1 исключительно по своему желанию, причем не ко всем задолженностям, а по выбору.
Воспользоваться нормой п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли может и продавец, реализующий товар в рамках договора комиссии. По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 27.05.2004 г. № 9657/7/15-1117, такое право есть и у комитента (как у собственника товара), и у комиссионера, если им применяются меры по взысканию комиссионного вознаграждения с комитента при условии, что средства за товар, полученный для продажи в рамках договора комиссии от комитента, перечислены в полном объеме на счет комитента.**
Напомним также, что в первой редакции Налогового разъяснения № 346 был сделан вывод о том, что право на увеличение ВЗ возникает у продавца только на ту стоимость товаров (работ, услуг), которая в текущем или в прошлых налоговых периодах была отнесена в состав БД в связи с их продажей. Изменениями, внесенными приказом ГНАУ от 14.10.2003 г. № 484 в Налоговое разъяснение № 346, эта зависимость была устранена как противоречащая Закону О Прибыли.
Отметим еще один важный момент: статус покупателя для применения продавцом ст. 12 значения не имеет. Продавец вправе увеличить ВЗ на основании п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли, даже если покупатель является физическим лицом,- об этом говорится в консультации налоговиков, опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 24/2005. С точки зрения оптимизации налогообложения с помощью ст. 12 Закона О Прибыли покупатель, не имеющий статуса плательщика налога на прибыль, - наиболее благоприятный вариант. Ведь в таком случае позитив для продавца (увеличение ВЗ) не сопровождается негативом для покупателя.
Увеличение ВЗ на сумму задолженности производится продавцом без учета НДС. А вот покупатель увеличивает БД на сумму задолженности с учетом НДС. Такого мнения придерживается ГНАУ.
В редакционном комментарии к письму ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9425/7/15-0317 говорилось, что формальное право устанавливать разные механизмы определения ВЗ и ВД у ГНАУ есть. Ведь ст. 12 Закона О Прибыли действительно применяет в отношении продавца и покупателя не только разные условия, но и разные термины - соответственно “стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг)” и “сумма непогашенной задолженности”.
Об увеличении ВЗ в отчетном периоде в рамках урегулирования сомнительной задолженности продавец должен уведомить налоговый орган путем представления информации по форме, установленной в приложении К4 к декларации по налогу на прибыль. При этом, как следует из текста Налогового разъяснения № 346, приложение К4 представляется отдельно по каждому из “сомнительных” контрагентов.
Напомним, что согласно п/п. 12.1.4 Закона О Прибыли такое приложение представляется вместе с декларацией за отчетный период и первичными документами, которые подтверждают задолженность (например, накладными на отгруженные товары, актами на предоставленные услуги (выполненные работы) и т. п.) На обязательность представления таких подтверждающих документов указывается и в письме ГНАУ от 25.02.2008г. № 3613/ 7/15-0217 (пункт 4).
Порядок отражения показателей относительно урегулирования сомнительной задолженности в отчетности по налогу на прибыль, а также порядок проверки деклараций налоговыми органами приведен в письме ГНАУ от 11.02.2004г. № 2247/ 7/15-1117.
В нем ГНАУ обращает внимание на то, что указанное приложение составляется по каждому договору, обязательства по оплате по которому не исполнены или исполнены не в полном объеме, при условии что основания для корректировки соответствуют п. 12.1 Закона О Прибыли. Одновременно в этом приложении указываются название стороны (для физлица - Ф. И. О.), с которой заключен договор, и ее местонахождение, а также основания (документы) для осуществления корректировки.
Кстати, из этого письма можно сделать вывод о том, что под первичными документами, которые представляются вместе с декларацией, следует понимать копии, а не оригиналы документов***.
Обращаем внимание на то, что осуществляющий проверку приложения К4 орган ГНС, в котором состоит на учете налогоплательщик, претендующий на увеличение ВЗ, направляет в орган ГЯСпо местонахождению его контрагента уведомление об увеличении ВЗ вместе с копией приложения К4. Указанное уведомление в обязательном порядке подлежит учету при проведении камеральной проверки такого контрагента.****
В соответствии с п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли в случае задержки оплаты от покупателя продавец имеет возможность увеличить валовые затраты при выполнении какого-либо из трех условий.
Условие 1 (абзац “а” п/п. 12.1.1)
Продавец имеет право увеличить сумму ВЗ на неоплаченную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в налоговом периоде, в котором он обратился в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя либо о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного имущества.
Для того чтобы иметь возможность увеличить ВЗ, обиженный продавец должен обратиться именно в суд общей юрисдикции. В письме ГНАУ от 18.02.2009 г. № 3227/7/15-0217 разъясняется, что применение п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли при обращении плательщика налога в третейский суд является неправомерным, поскольку третейские суды не являются судами, ибо не осуществляют правосудие, их решения не являются актами правосудия, а сами они не входят в систему судов общей юрисдикции.
По нашему мнению, право на увеличение ВЗ возникает с момента подачи иска (заявления), каковой момент подтверждается входящим штампом канцелярии суда или почтовой квитанцией. Тем не менее включение суммы в ВЗ безопасно проводить только после получения определения суда о приеме искового заявления или определения хозяйственного суда о возбуждении производства по делу о банкротстве.
Если иск (заявление) не будет удовлетворен судом полностью или частично, либо иск не будет принят к производству (рассмотрению), либо будет удовлетворен иск покупателя о признании недействительными требований относительно погашения данной задолженности (или ее части), сумма (ее часть), ранее отнесенная в состав ВЗ, увеличит ВД соответствующего налогового периода (абзац “а” п/п. 12.1.2).
Увеличение ВД у нерадивого продавца должно произойти в том налоговом периоде, в котором соответствующее решение (определение) суда вступило в законную силу (см. Налоговое разъяснение № 346).*****
Возникает вопрос: согласно п/п. 12.1.2 сумма должна попадать в ВД с учетом НДС или без него?
Считаем, что без него, несмотря на то что в этом подпункте, в отличие от 12.1.1, говорится уже не о “стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных)”, а о “сумме задолженности”. Дело втом, что в п/п. 12.1.2 речь идет о включении в ВД задолженности, предварительно отнесенной в состав ВЗ. Так как ВЗ формировались без НДС, то и к ВД такой налог добавлять не нужно.
В соответствии с п/п. 12.1.2 предприятие, которое во время урегулирования сомнительной задолженности согласно п/п. 12.1.1 увеличило ВЗ, а в дальнейшем увеличило и ВД на основании п/п. 12.1.2, обязано начислить и уплатить пеню на сумму дополнительного налогового обязательства. Пеня начисляется в размере 120% учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения такого долга. Порядок начисления пени определен в п/п. 12.1.2. В письме ГНАУ от 03.08.2006 г. № 8511/6/15-0316 разъясняется, что согласно п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли пеня по п/п. 12.1.2 на валовые затраты не относится.
В нашем комментарии к указанному письму ГНАУ отмечалось, что, строго говоря, п/п. 5.3.5 касается пени, уплачиваемой по решению сторон договора, решению госорганов или суда. В данном же случае пеня уплачивается по требованию Закона О Прибыли, хотя особых сомнений в появлении именно такого ответа ГНАУ у нас не было.
Условие 2 (абзац “б” п/п. 12.1.1)
Право на увеличение ВЗ также дает полученное от покупателя согласие о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или неполучение ответа на такую претензию в сроки, определенные законодательством, если задержка в оплате (предоставлении других видов компенсации) превышает 90 календарных дней.
Порядок предъявления претензий в рамках процедуры досудебного урегулирования спора в настоящее время установлен ХПКУ. Согласно его ст. 7 ответ на претензию должен быть дан в течение 1 месяца со дня ее получения. Однако бывают случаи, когда этот срок может быть и большим. Например, у предприятия, которому была адресована претензия, нет всех необходимых документов, поэтому оно обращается к заявителю с просьбой их предоставить. В этом случае срок рассмотрения претензии продлевается на время, необходимое для получения недостающих документов.
Обращаем внимание на то, что воспользоваться правом увеличить ВЗ можно только при наличии одновременно двух условий: задержки в оплате свыше 90 календарных дней и признания покупателем претензии (или оставления ее без внимания).
Если же от покупателя получен ответ о признании предъявленной претензии, но не получена оплата, то продавцу придется обратиться в суд с заявлением о взыскании задолженности либо о возбуждении дела о банкротстве. В противном случае согласно абзацу “в” п/п. 12.1.2 продавцу придется увеличивать БД соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в состав ВЗ на основании п/п. 12.1.1.
Непризнание же должником претензии не дает продавцу права воспользоваться абзацем “б” п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли.
Из Налогового разъяснения № 346 следует, что если в претензии не указаны сроки погашения обязательства, то 90-дневный срок начнет исчисляться с момента получения ответа о признании должником претензии. Это понятно, однако гораздо больший интерес представляет вопрос о том, что делать, если в претензии плательщик устанавливает сроки погашения просроченного обязательства (например, пишет в претензии: “категорически требую погасить ваши долги до конца года”).
В комментарии к Налоговому разъяснению № 346 мы предположили, что 90-дневный срок для увеличения БД начинает исчисляться со дня, следующего за предельным сроком, указанным в претензии.
Условие 3 (абзац “в” п/п. 12.1.1)
Продавец товаров (работ, услуг) обращается к нотариусу за совершением исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или о взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
Согласно ст. 87 Закона “О нотариате” для взыскания денежных сумм или истребования с должника имущества нотариус совершает исполнительную надпись на документах, подтверждающих задолженность. Перечень документов, по которым взыскание задолженности производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержден Постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1172******
Следует помнить, что по общему правилу нотариус осуществляет исполнительную надпись на документах, свидетельствующих об отношениях долга, в срок не позднее 3 лет со дня возникновения права требования задолженности, а в отношениях между юридическими лицами - не позднее 1 года (ст. 88 Закона “О нотариате”).
Продавец, получивший исполнительную надпись нотариуса, имеет право в налоговом периоде получения такой надписи увеличить ВЗ на неоплаченную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) без НДС.
Случается, что после принятых мер относительно взыскания задолженности покупатель так и не погасит свой долг. В таком случае, поясняет ГНАУ в Налоговом разъяснении № 346, задолженность, предварительно отнесенная в состав ВЗ в соответствии с п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли, после истечения сроков исковой давности не включается в ВЗ продавца. При этом увеличения ВЗ на основании п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли не происходит.
Если же меры, предпринятые покупателем, все-таки привели к тому, что продавец погасил свой долг, то, по мнению ГНАУ, изложенному в Налоговом разъяснении № 346, в этом случае следует применить норму п/п. 12.4.1 Закона О Прибыли, которая гласит:
“В случае если дебитор полностью или частично погашает безнадежную задолженность, предварительно отнесенную кредитором в состав валовых затрат или возмещенную за счет страхового резерва согласно положениям пункта 12.1 и пункта 12.3 настоящей статьи, кредитор увеличивает валовой доход на сумму компенсации, полученной от дебитора, в налоговом периоде, в течение которого произошел возврат указанной задолженности или ее часги”.
Стоит, правда, отметить, что не все специалисты по налоговому законодательству считают, что требование ГНАУ о применении нормы п/п. 12.4.1 при рассматриваемом способе урегулирования сомнительной задолженности выглядит убедительным*******
Что касается НДС, то с момента внесения изменений в п. 4.5 Закона об НДС (вступили в силу с 31.03.2005г.) продавец не производит корректировку налоговых обязательств по НДС при урегулировании сомнительной задолженности. Дело в том, что с 31.03.2005 г. в Законе об НДС нет нормы, посвященной урегулированию сомнительной задолженности. Значит - правило о корректировке налоговых обязательств и налогового кредита применяться не может.
Заметим также, что данный вывод находит подтверждение в письмах ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1 и от 22.05.2006 г. № 9580/7/16-1917-20.
_________________
* С целью упрощения будем именовать ее сомнительной у обеих сторон договора.
** В данном письме налоговики, правда, путаются, в чьих интересах подаются иски. Хотя если уже ГНАУ решила пойти навстречу комитентам, то пусть так и будет, лишь бы потом она не передумала.
*** В письме говорится, что для установления действенного контроля за применением налогоплательщиками п. 12.1 при проведении камеральных проверок следует направлять им запросы по поводу получения копий документов, на основании которых осуществляется увеличение ВД (ВЗ).
**** См. Примерный порядок проведения камеральной проверки и осуществления контроля за взиманием налога на прибыль, утвержденный приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761.
***** Так, согласно нормам ХПКУ решение хозяйственного суда вступает в законную силу в течение десятидневного срока со дня его принятия. Если же на решение суда была подана апелляционная жалоба, то решение хозсуда считается вступившим в законную силу с момента вынесения постановления апелляционным хозяйственным судом.
****** К таким документам, в частности, относятся нотариально удостоверенные договоры, предусматривающие оплату денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество.
******* См., например, журнал “Податкове планування” № 10/2005, с. 37.
"Бухгалтер" № 13, апрель (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201