Сомнительно-безнадежная задолженность:
правовые и налоговые аспекты учета (Часть ІІ)
( Часть І см. в консультации от 06.04.2009 г. )
Сомнительная задолженность: учет у покупателя
Урегулирование сомнительной задолженности в налоговом учете покупателя осуществляется в соответствии с п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли. Напомним, что согласно указанному подпункту покупатель обязан увеличить БД на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования споров (то есть по претензии) либо судом или по исполнительной надписи нотариуса.
При этом БД по такому признанному долгу покупатель увеличивает в налоговом периоде, на который приходится первое из следующих событий:
а) либо 90-й календарный день со дня предельного срока погашения такой задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией. Этот срок распространяется также на случаи, когда покупатель не предоставил ответа на претензию, направленную продавцом, в сроки, определенные хозяйственно-процессуальным законодательством;
б) либо 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) такой задолженности (ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи.
То есть БД по непогашенной задолженности покупатель увеличивает только в том случае, если произошли два события:
- задолженность признана в порядке досудебного урегулирования споров (не предоставлен ответ на претензию в установленные сроки);
- наступил срок, указанный в абзаце “а” или “б” п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли.
Важный момент: покупатель не отражает БД, если погасит признанную задолженность за товары (работы, услуги) до наступления указанных сроков. Однако если покупатель увеличил БД, а лишь затем погасил сумму задолженности, то уплаченная продавцу сумма согласно п/п. 12.1.5 относится на ВЗ.
В Налоговом разъяснении № 346 подчеркивается, что обязанность увеличения БД возникает у покупателя, даже если продавец не является плательщиком налога на прибыль.
В дальнейшем в достаточно запутанном письме от 02.09.2004 г. № 16873/7/15-1117 ГНАУ подтвердила - такая обязанность у покупателя есть. Это, конечно, самый неприятный с точки зрения налогообложения расклад: и покупателю плохо и продавцу никакой пользы.
Еще одна неприятность от Налогового разъяснения № 346: если стоимость товаров согласно Закону не подлежит включению в ВЗ, покупатель все равно должен увеличить БД по п/п. 12.1.5. Обоснования, разумеется, ГНАУ не предоставила. Утешает только одно: при погашении такой задолженности (или ее части) покупатель сможет согласно тому же п/п. 12.1.5 отразить ВЗ.
Ранее рассматривались нюансы применения п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли. Например, исследовался вопрос о том, когда покупатель обязан включать сумму товарной задолженности в БД, если истек 90-й календарный день со дня оприходования товара, срок оплаты товара в договоре не установлен, но уже получена претензия от поставщика с требованием об оплате.
В этом случае, как сказано в нашем материале, следует руководствоваться ч. 2 ст. 530 ГК, согласно которой предельным сроком погашения задолженности будет седьмой день с даты получения от кредитора требования об оплате. Поэтому 90 дней следует отсчитывать после истечения 7 дней с даты получения упомянутой в вопросе претензии поставщика.
Также был рассмотрен вопрос о том, должно ли предприятие включить в ВД согласно п/п. 12.1.5 сумму просроченной задолженности (или ее часть) за материалы и товары, числящиеся на складе, но из-за перерасчета по п. 5.9 в ВЗ так и не попавшие?
К сожалению, на этот счет Закон О Прибыли никаких исключений не предусматривает. Действительно, те плательщики-покупатели, которые не успели свои полученные и неоплаченные ТМЦ переработать и продать, не только остаются из-за 5.9 без ВЗ по этим ТМЦ, но еще должны согласно п/п. 12.1.5 по ним отразить и ВД. Так что такой неприятности лучше не допускать: либо вовремя рассчитываться с поставщиками, либо ускорять оборачиваемость своих оборотных средств.
В “Вестнике налоговой службы Украины” № 32/2007 налоговики разъяснили, что увеличение ВД у плательщика налога - покупателя в соответствии с абзацем “б” п/п. 12.1.5 осуществляется с учетом требований Хозяйственного процессуального кодекса, то есть после вступления решения суда в законную силу. Иными словами, чем дольше будет тянуться процесс в первой* и апелляционной** инстанциях, тем позже возникнет обязанность у покупателя увеличить ВД (напомним, что она приходится на 30-й календарный день с момента вступления решения суда в законную силу).
В письме ГНА в г. Киеве от 08.11.2006 г. № 903/10/31-106 разъясняется: нормы п/п. 12.1.5 Закона О Прибыли не предусматривают, что увеличение ВДне должно осуществляться в случае подачи покупателем кассационной жалобы в ВХСУна решение местного хозяйственного суда, вступившее в законную силу, и на постановление апелляционного суда. Увы, это на самом деле так.
Действующее законодательство позволяет в отдельных случаях избежать включения задолженности в ВД после принятия судом решения в пользу продавца. Так, в письме от 18.11.2004 г. № 10437/6/15-1116 ГНАУ разъясняет, что датой увеличения ВД у покупателя при заключении им мирового соглашения с продавцом является срок погашения задолженности, определенный данным соглашением.
В редакционном комментарии к этому письму отмечалось: это гуманно, однако следует иметь в виду, что заключение мирового соглашения невыгодно продавцу. Согласно п/п. 12.1.2 “б” Закона О Прибыли продавец обязан увеличить ВД, если: “стороны договора в досудебном порядке достигают согласия относительно продления сроков погашения задолженности либо списания всей суммы задолженности или ее части (кроме случаев заключения мирового соглашения в рамках процедур восстановления платежеспособности должника или признания его банкротом, определенных законом)”.
И хотя в данном подпункте речь идет о досудебном порядке, ГНАУ обычно трактует это правило шире, распространяя его на все мировые соглашения (кроме мировых соглашений в процессе банкротства), - см. по этому поводу письмо ГНАУ от 24.06.2004 г. № 5124/6/15-1316.
Вдобавок продавец будет вынужден уплатить пеню - согласно п/п. 12.1.2 (120% учетной ставки НБУ).
В общем, что покупателю хорошо, то продавцу смерть.
Сомнительная задолженность и основные фонды
Допустим, продавец отгрузил покупателю основные фонды, а последний не оплатил их стоимость вовремя. Ситуация не экзотическая, а вполне реальная. Может ли в этом случае возникшая задолженность считаться сомнительной?
Отвечая на этот вопрос, будем иметь в виду наличие двух подходов к проблеме.
1) Может
Сторонники этого подхода обращают внимание на то, что основные фонды (ОФ) подпадают под определение “товары”.
Напомним, что в п. 1.6 Закона О Прибыли сказано:
“Товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению”.
В свою очередь п. 1.1 Закона О Прибыли под материальным активом понимает
“основные фонды и оборотные активы в любом виде, отличном от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов”.
Кстати, в этой связи уместно вспомнить консультацию ГНАУ, опубликованную в “Вестнике налоговой службы Украины” № 10/2006 и,связанную с тем, что действие “обычноценовых” подпунктов 7.4.1-7.4.3 распространяется на операции с ОФ. Так вот, в ней налоговики обосновали свой вывод тем, что “поскольку основные фонды и нематериальные активы являются товаром в контексте норм пунктов 1.1 и 1.6 Закона № 334/94-ВР (“О налогообложении прибыли предприятий”), то требования подпунктов 7.4.1-7.4.3 п. 7.4 ст. 7 распространяются на операции по продаже (обмену, другим видам отчуждения) основных фондов и нематериальных активов”.***
Любопытно: свой вывод о том, что ОФ - товары, ГНАУ распространила даже на цели применения РРО. Так, в письме от 26.07.2006г. №14109/7/23-8017 она потребовала использования РРО при продаже ОФ, ошибочно переместив “товарность” ОФ для целей налогового учета в сферу использования РРО.
Как видим, ОФ следует считать товарами в терминологическом понимании Закона О Прибыли. А в соответствии с п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли продавец имеет право увеличить сумму ВЗ отчетного периода на стоимость отгруженных товаров. Так что, отгрузив товары в виде ОФ и не получив за них оплату, продавец может на общих основаниях воспользоваться положениями п. 12.1 Закона О Прибыли.
Никаких оговорок насчет того, что стоимость отгруженных товаров должна ранее попасть в состав БД, Закон О Прибыли не содержит. Дополнительным подтверждением тому может служить Налоговое разъяснение № 346. Напомним, что первоначальная редакция разъяснения увязывала право на увеличение ВЗ с отнесением в состав БД стоимости отгруженных и неоплаченных товаров. Однако приказом ГНАУ от 14.10.2003 г. № 484 подобная увязка была исключена.
Таким образом, сторонники подхода № 1 в защиту своей точки зрения могут ссылаться на “товарные” формулировки ОФ из п. 1.1 и п. 1.6, а также на п. 12.1, который не содержит никаких ограничений в отношении продажи ОФ.
С помощью тех же аргументов покупателя ОФ можно заставить увеличить БД в порядке, установленном п/п. 12.1.5 Закона.
2) Не может
Основным доводом в обоснование подхода № 2 является наличие в Законе О Прибыли ст. 8, в соответствии с которой при продаже ОФ должны применяться специальные правила, а именно:
- согласно п/п. 8.4.3 при продаже объектов ОФ группы 1 в БД включается “сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1”, а в ВЗ - “сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи”;
- согласно п/п. 8.4.4 при продаже объектов ОФ групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких ОФ. В БД включается сумма превышения стоимости ОФ над совокупной балансовой стоимостью всей группы;
- согласно п/п. 8.1.4 при продаже непроизводственных фондов в БД включаются доходы от их продажи, а в ВЗ - расходы на их приобретение и улучшение.
Итак, различие в налогообложении операций по продаже ОФ и товаров состоит в том, что в БД включается не стоимость отгруженных ОФ, а некая “сумма превышения”.
Отметим, что в п. 7.5 Закона О Прибыли эта “сумма превышения” четко названа прибылью от продажи.
Исключение составляет продажа непроизводственных фондов - в этом случае вся сумма дохода попадает в БД.
В таком случае можно утверждать, что право на ВЗ на всю стоимость ОФ выглядит несколько нелогично, с учетом того что в доходы попадет только часть стоимости (либо вообще ничего не попадет).
Кстати, различие в налогообложении операций с ОФ и товарами состоит еще и в том, что, по мнению ГНАУ, нормы п. 11.2 Закона О Прибыли определяют дату увеличения ВЗ и не имеют отношения к дате увеличения балансовой стоимости групп ОФ (см. письмо ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116).
А вообще отметим, что граница между ОФ и товарами размывается легко. Так, в письме ГНА в г. Киеве от 12.07.2006г. № 533/10/31-106 утверждается, что если материальный актив содержится не для собственного производственного использования, а для обеспечения административных функций (например, как образец в торговом зале), то такой матактив не может считаться основным производственным фондом.****
В общем, для ГНАУ любая миссия - выполнима.
Итоги
Итак, существуют два противоположных подхода к решению данной проблемы, причем оба базируются на специальных конкурирующих нормах - ст. 12 и ст. 8 Закона О Прибыли.
Поэтому налогоплательщик должен определиться, к какому берегу ему причалить.
Грамотные налогоплательщики могут воспользоваться неоднозначностью толкования данной нормы и со ссылкой на п/п. 4.4.1 Закона “О порядке погашения...” отразить в составе ВЗ стоимость отгруженных ОФ и непроизводственных фондов (разумеется, при соблюдении процедур, установленных п/п. 12.1.1 Закона О Прибыли).
Естественно, в таком случае нужно апеллировать к историческому толкованию Налогового разъяснения № 346: исключение увязки между БД и ВЗ приказом № 484 косвенно подтверждает правомерность подхода № 1. Мы можем также вспомнить симметричное отсутствие связи БД и ВЗ в отношении покупателя (согласно Налоговому разъяснению доходы покупателя увеличиваются независимо от того, были у него ранее отражены ВЗ или нет).
________________
* Согласно ст. 85 ХПК решение хозяйственного суда вступает в законную силу по истечении 70-дневного срока со дня его принятия.
** В случае подачи апелляционной жалобы или внесения апелляционного представления решение, если оно не отменено, вступает в законную силу после рассмотрения дела апелляционной инстанцией. При этом в соответствии со ст. 105 ХПК по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (представления) апелляционный хозяйственный суД принимает постановление, которое вступает в законную силу со дня его принятия.
*** В комментарии к данной консультации отмечалось, что подход ГНАУ довольно дискуссионен.
Как известно, правила определения дохода от продажи ОФ (НМД) регулируются специальными нормами - п. 7.5 и ст. 8 Закона О Прибыли, которые о необходимости применения обычных цен ничего не говорят.
При продаже ОФ (НМД) связанным лицам или нетрадиционным плательщикам мы имеем дело с конкуренцией норм: п/п. 7.4.1/7.4.3 с одной стороны и п. 7.5 - с другой. Причем обе конкурирующие нормы - специальные!
**** Аргументация потрясающая: согласно п. 1.14 Правил розничной торговли непродовольственными товарами, утвержденных приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции ог 11.03.2004 г. № 98, в торговом (демонстрационном) зале должны быть выставлены имеющиеся у субъекта хоздеятельности товары или образцы в полном ассортименте.
"Бухгалтер" № 14, апрель (II) 2009 г.
Подписной индекс 74201