Ділимо,
даруємо та успадковуємо…
(Частина II.Частину I див. у консультації
від 28.09.2009 р.)
ПИТАННЯ 1. Чи існують пільги з обкладення ПДФО уразі отримання спадку малолітніми (неповнолітніми) дітьми?
2. Які об'єкти спадкоємства визначені в Законі про податок з доходів фізосіб як ті, що підлягають декларуванню?
3. Хто з громадян не пови нен платити ПДФО від отриманого спадку, і на якій підставі?
4. Які особливості оподаткування спадку, триманого у вигляді банківських внесків, зокрема, внесків, розміщених в Ощадбанку до 1992 року?
5. Якщо громадянин, що не має із спадкодавцем споріднених відносин, під час оформлення свідоцтва про право на спадок в 2009 році сам сплатив податок, чи зобов'язаний він подавати декларацію?
6. Чи треба платити податок за успадкований майновий сертифікат про право власності на майновий пай члена колективного сільгосппідприємства, отриманий в 2009 р.?
7. Як оподатковується дохід, отриманий платником податків в результат/прийняття ним в 2009 році в спадок нерухомого майна, якщо спадкоємець першого ступеня спорідненості є нерезидентом?
8. Як обкладаються ПДФО подарунки, отримані з рекламних акцій?
9. Які існують особливості оподаткування подарунків, отриманих від фізичних осіб в 2009 році?
10. У 2009 р. громадянин України отримав подарунок від громадянина Канади. У які терміни та в якому розмірі повинен бути сплачений податок з доходів фізосіб?
11. Тітка подарувала племінникові квартиру. Як оподатковуються доходи, отримані в результаті дарування фізичними особами об'єктів нерухомого майна особам, що не відносяться до першого ступеня спорідненості?
12. Унаслідок розділу загальної сумісної власності подружжя у зв'язку з розірванням браку громадянкою було отримане рухоме і нерухоме майно, чи винна вона заплатити ПДФО від вартості такого майна?
13. На які конкретно норми СК України слід звернути увагу в цій ситуації?
ВІДПОВІДЬ 1. Статтями 67 та 68 Конституцій України встановлено, що кожен зобов'язаний неухильно дотримуватися Конституції України та законів України та платити податки в порядку та розмірах, встановлених законом. Згідно ст. 24 Конституції України усі громадяни рівні перед законом та не може бути привілеїв або обмежень за будь-якими ознаками, зокрема, й віковими.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється Законом про податок з доходів фізосіб.
Згідно п. 13.4 ст. 13 вказаного Закону, регулюючого оподаткування доходів, отриманих у вигляді об'єктів спадку, особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, аю отримали спадок.
Пільг з оподаткування доходу, отриманого платником податків-спадкоємцем в результаті прийняття ним в спадок коштів, майна, майнових або немайнових прав, Законом про податок з доходів фізосіб не передбачено.
Обов'язок фізособи зі сплати податків припиняється після сплати податку або його відміни, а також у разі смерті платника (п. 4 ст. 9 Закону про систему оподаткування).
Згідно пп. 13.2.2 Закону про податок з доходів фізосіб вартість будь-яких об'ємів спадку, отриманих спадкоємцями, що не мають першого ступеня спорідненості із спадкодавцем, підлягає оподаткуванню за ставкою 5% (пп. 7.2 ст. 7 Закону про податок з доходів фізосіб) на підставі поданої таким платником податків-спадкоємцем річної податкової декларації.
Що стосується звільнення неповнолітніх дітей від обов'язку представлення річної податкової декларації по будь-яких отриманих доходах, передбаченого п. 18.4 ст. 18 Закону про податок з доходів фізосіб, то це звільнення розповсюджується тільки на неповнолітніх осіб, що знаходяться на повному утриманні інших осіб і/або держави, за станом на кінець звітного податкового року.
Нагадаємо, що неповнолітньою вважається дитина у віці від 14 до 18 років згідно п. 2 ст. 6 СК України. Отже, неповнолітні особи, що не знаходяться на повному утриманні інших осіб, не звільнені від обов'язку представлення річних податкових декларацій.
Згідно ч. 1 ст. 242 ЦК України батьки є законними представниками своїх малолітніх та неповнолітніх дітей. Враховуючи вказане, обов'язок подавати річну декларацію за неповнолітню дитину та забезпечувати сплату податку з доходів, отриманих такою дитиною, покладений на його батьків. Проте, окрім батьків законними представниками можуть бути й інші особи. Так, згідно п. 4 Постанови № 3, “інші особи” - це особи, в сім'ї яких виховується дитина. Ними можуть бути тітка, дядько, двоюрідні сестра, брат, а також сусіди або інші сторонні особи.
2. Згідно ст. 13 Закону про податок з доходів фізосіб, об'єкти спадкоємства платника податків, які він повинен відобразити в річній декларації, розділяється з метою оподаткування на:
- об'єкти нерухомого майна;
- об'єкти рухомого майна;
- об'єкти комерційної власності;
- суми страхового відшкодування (страхових виплат) по страхових договорах, укладєних спадкодавцем, а також суми, що зберігаються на пенсійному рахунку спадкодавця згідно договорам недержавного пенсійного страхування, пенсійного внеску;
- кошти, а саме: готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкритих в банках та нобанківських фінансових установах, зокрема депозитні (ощадні), іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю.
3. При отриманні об'єктів спадку спадкоємцями, що являються членами сім'ї спадкодавця першого ступеня спорідненості, такі об'єкти оподатковуються за нульовою ставкою податку до будь-якого об'єкту спадкоємства. Нагадаємо, що членами сім'ї фізичної особи першого ступеня спорідненості вважаються батьки та батьки чоловіка або дружини, чоловік або дружина, діти як такої фізичної особи, так і чоловіка аОо дружини, Зокрема усиновлені. Інші члени сім'ї фізичної особи (бабуся, дідусь, рідні брати, сестри, онуки та інші утриманці) мають другий ступінь спорідненості (пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону про податок з доходів фізосіб).
При цьому слід зазначити, що, згідно Розпорядженню № 527, фізичні особи - платники податку, що отримали дохід у вигляді спадку, який, згідно Закону про податок з доходів фізосіб, оподатковується за нульовою ставкою, не зобов'язані включати вартість (суму) такого спадку до складу загального річного доходу оподаткування та подавати річну податкову декларацію про майновий стан та доходи в податкові органи за місцем своєї податкової адреси, за умови відсутності інших підстав для надання декларації (Лист № 364/3/17-0714).
4. Грошові кошти, а саме готівкові кошти або кошти, що зберігаються на рахунках спадкодавця, відкриті в банках та небанківських фінансових установах, успадковані членом сім'ї фізичної особи першого ступеня спорідненості, оподатковуються за нульовою ставкою.
При отриманні такого об'єкту спадку, спадкоємцями, що не являються членами сім'ї спадкодавця першого ступеня спорідненості, такий об'єкт підлягає обкладенню ПДФО за ставкою - 5%
5. Якщо платником податку в 2009 році під час отримання Свідоцтва про право на спадок був сплачений добровільно (авансом) ПДФО, то у такому разі обов'язок такого платника податку із сплати податку з доходів за наслідками 2009 року вважається виконаним, але надання податкової декларації є обов'язковим.
6. Оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих у вигляді об'єктів спадку (грошових коштів, майна, майнових або немайнових прав) регламентується ст. 13, ст. 14 Закону про податок з доходів фізосіб. Починаючи з 1 січня 2007 р. не підлягає оподаткуванню вартість майнового сертифікату (об'єкту комерційної власності), успадкованого членами сім'ї спадкодавця першого ступеня спорідненості.
Якщо питання стосується об'єктів спадку, отриманих фізичними особами, що не являються членами сім'ї першого ступеня спорідненості, то вони обкладаються ПДФО за ставкою, визначеною п. 7.2 ст. 7 Закону про податок з доходів фізосіб - 5%.
Таким чином, якщо платник податку в 2009 р. отримав Свідоцтво про право на спадок на майновий сертифікат (об'єкт комерційної власності), не будучи членом сімї спадкодавця першого ступеня спорідненості, то він зобов'язаний до 1 квітня 2010 року подати до податкової інспекції за місцем своєї податкової адреси (місцем постійного або переважного мешкання) річну декларацію, вказати вартість такого успадкованого майнового сертифікату та сплатити від суми спадки ПДФО.
7. Відповідно до норм Закону про податок з доходів фізосіб (ст. 13) дохід, отриманий таким громадянином в результаті прийняття ним в спадок майна, оподатковується за ставкою, вказаною в п. 7.3 вказаного Закону (30%) на підставі річної податкової декларації. За бажанням нерезидент може сплатити ПДФО під час отримання Свідоцтва про право на спадок.
8. Порядок оподаткування вартості подарунків залежить від того, на підставі яких правовідносин вони надані - за договором дарування або у вигляді додаткового блага.
Вимоги до договору дарування викладені в ЦК України (статті 717 - 730, розділ 55), згідно яким за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов'язується передати в майбутньому другій стороні (ода-рюваному) безкоштовне майно (подарунок) у власність. Подарунком можуть бути рухоме майно, зокрема гроші та цінні папери, нерухоме майно, майнові права. Договір дарування нерухомого майна укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному завіренню. Договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення може бути укладений усно.
Отже, з вищевикладених норм ЦК України виходить, що у разі дарування сувенірної або рекламної продукції договір дарування може полягати в усній формі.
Згідно абзацу “е” пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закону про податок з доходів фізосіб до складу загального місячного доходу оподаткування включається також доход, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятком випадків, передбачених п. 4.3 ст. 4 Закону про податок з доходів фізосіб) у вигляді вартості безкоштовно отриманих товарів (робіт, послуг), а також суми знижки з ціни (вартості) товарів (послуг), що перевищує звичайну, розраховану за правилами визначення звичайних цін (у розмірі такої знижки).
Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг), згідно пп. 1.20.2 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, “...враховуються звичайні при укладанні угод між незв'язаними лицями надбавки або знижки до ціни. ...враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей, закінченням (наближенням дати закінчення) терміну зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, зокрема при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням досвідчених моделей та зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів”.
Знижки, що надаються покупцям (не працівникам та не пов'язаним особам) без персоніфікації конкретної особи, не являються знижками, що відносяться до категорії доходу, що охоплюється поняттям “Додаткове благо” в розумінні Закону про податок з доходів фізосіб.
Якщо додаткові блага надаються у формах, відмінних від грошової, об'єкт оподаткування обчислюється по правилах, певним п. 3.4 ст. 3 Закону про податок з доходів фізосіб, із застосуванням натурального коефіцієнта.
Якщо додаткові блага надаються особою, що не являється працедавцем платника податку, або особою, що діє від імені або за дорученням такого працедавця, то такі доходи прирівнюються з метою оподаткування до подарунків з їх відповідним оподаткуванням.
З вищенаведеного виходить, що подарунки (грошові кошти, сувенірна продукція, побутова техніка, інше рухоме або нерухоме майно, майнові або немайнові права, вартість робіт, послуг та т. п.), що безпосередньо надаються підприємствами, що надають рекламні послуги або що виконують їх за дорученням, обкладаються ПДФО за ставкою 15%, а їх вартість включається в загальний дохід оподаткування.
Для вирішення питання про виникнення об'єкту оподаткування у платника податків та визначення доходу оподаткування особою, що здійснює рекламну акцію та що являється відповідальним за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку, слід керуватися положеннями пунктів 4.2, 4.3 ст. 4 Закону про податок з доходів фізосіб, а також положеннями ст. 5 Закону про оподаткування прибутку.
Закон про рекламу визначає принципи рекламної діяльності в Україні та регулює відносини, що виникають в процесі виробництва, тиражування та споживання реклами. Цим Законом встановлено, що реклама - це Інформація про особу або товар, поширена в будь-якій формі та будь-яким способом (виготовлення та видання рекламних виробів, ілюстрованих прейскурантів, каталогів, брошур, альбомів, проспектів, плакатів, афіш, рекламних листів, листків і тому подібне) та призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів такої реклами та їх інтерес до цих осіб або товарів.
Законом про рекламу встановлено також, що споживачі реклами - це невизначене коло, на яке направлена подібна реклама осіб, а товар - будь-який предмет господарського призначення, зокрема продукція, роботи, послуги, цінні папери, об'єкти прав та інтелектуальної власності, про які така реклама надається.
Згідно пп. 5.4.4 п. 5.4ст. 5 Закону про оподаткування прибутку витрати платника податків на проведення передпродажних та рекламних заходів щодо робіт, послуг, які продаються (надаються) такими платниками податку, зокрема, витрати на організацію прийомів, презентацій, придбання та розповсюдження подарунків, включаючи безкоштовну роздачу зразків товарів або безкоштовне надання послуг (виконання робіт) в рекламних цілях, відносяться до витрат на виробничі цілі, що пов'язані з господарською діяльністю такого платника, включаються до складу валових витрат платника податків, але не більше 2% від прибутку оподаткування платника за попередній звітний (податковий) рік.
Якщо витрати підприємств-замовників реклами на проведення рекламних акцій та заходів здійснюються в порядку та в межах, визначених пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, то їх вартість не розглядається як дохід фізосіб - споживачів таких рекламних заходів та, відповідно, не являється об'єктом обкладення ПДФО.
Якщо в період проведення рекламних акцій здійснюються розіграші призів, виграшів, зокрема лотерей (окрім державних) та подарунків, то вартість таких подарунків, призів, виграшів є об'єктом оподаткування з доходів фізосіб та оподатковується, згідно положенням пп. 9.5.1 п. 9.5 ст. 9 Закону про податок з доходів фізосіб.
9. Об'єктом оподаткування у платника податку с загальний місячний (річний) дохід оподаткування, до складу якого включається, зокрема, сума (вартість) подарунків в межах, що підлягають оподаткуванню, згідно нормам ст. 14 Закону про податок з доходів фізосіб.
Згідно ст. 720 ЦК України, сторонами в договорі дарування можуть бути як юридичні особи, що являються в цьому випадку податковими агентами та утримуючі ПДФО, так і фізичні особи.
Якщо дарування здійснюється фізичною особою, то грошові кошти, майно, майнові або немайнові права, вартість робіт, послуг, дарованих платнику податків, обкладаються ПДФО за правилами, встановленими Законом про податок з доходів фізосіб для оподаткування спадку.
Оподаткування спадку та подарунків здійснюється в однаковому порядку та за однаковими ставками. Оподаткування спадку регулюється ст. 13, а подарунків - ст. 14 Закону про податок з доходів фізосіб.
При нотаріальному посвідченні договору дарування, де одарюва-ний є членом сім'ї дарувальника першого ступеня спорідненості, оподаткування здійснюється за нульовою ставкою ПДФО до будь-якого об'єкту подарунка, тобто не обкладається ПДФО. Нагадаємо, що до членів сім'ї першого ступеня спорідненості, згідно пп. 1.20.4 п.1.20 ст. 1 Закону про податок з доходів фізосіб, відносяться подружжя, ; їх діти та батьки.
При отриманні подарунка одарюваним, що не являється членом сім'ї дарувальника першого ступеня спорідненості, оподаткування здійснюсться за ставкою ПДФО, визначеною п. 7.2 ст. 7 Закону про податок з доходів фізосіб, тобто у розмірі 5% відносно будь-якого подарунка.
При отриманні подарунка від іноземця (нерезидента) застосовується ставка оподаткування, визначена п. 7.1 ст. 7 Закону про податок з доходів фізосіб у розмірі 15% .
Не підлягають оподаткуванню доходи як грошові кошти або майно (майнові або нємайнові права), даровані одним членом подружньої пари іншій, в межах їх частини загальної пайової або сумісної власності, а також батьками дітям, зокрема зачатим в браку та народженим поза браком, та дітьми батькам, в межах їх частини загальної пайової власності, згідно Закону про податок з доходів фізосіб.
Особами, відповідальними за сплату (перерахування) ПДФО до бюджету, є обдаровані, тобто ті, які отримали подарунок. Так, громадянин, що отримав в 2009 році подарунок, зобов'язаний до 1 квітня 2010 року подати в податковий орган за місцем свого проживання річну податкову декларацію та сплатити ПДФО з такого доходу.
У інших випадках, коли дарувальник - юридична особа, наприклад, у разі надання подарунка платнику податку підприємством - податковим агентом, вартість такого подарунка, згідно п. 1.2 ст. 1 Закону про податок з доходів фізосіб, є доходом, отриманим з джерел з України за ставкою 15% від об'єкту оподаткування.
10. Відповідно до пп. 13.2.3 п. 13.2 ст. 13 Закону про податок з доходів фізосіб при отриманні будь-якого об'єкту спадку будь-яким спадкоємцем від спадко-давця-нерезидента такий дохід підлягає оподаткуванню за ставкою податку, визначеною п. 7.1 ст. 7 цього Закону в розмірі -15%.
Фізична особа - платник податку, що отримав дохід протягом звітного податкового року, у вигляді подарунка зобов'язаний включити його вартість (суму) до складу загального річного доходу оподаткування та подати до 1 квітня наступного року річну податкову декларацію про майновий стан та доходи в податковий орган за місцем своєї податкової адреси (місце постійного або переважного мешкання платника податків), а також сплатити податок - 15% від вартості (суми) об'єкту такого подарунка.
11. Ставка оподаткування доходів, отриманих платником податку в результаті прийняття в подарунок (спадок) коштів, майна, немайнових прав, встановлюється залежно від об'єкту, отриманого платником податків в подарунок (спадок), та ступеню спорідненості з дарувальником (спадкодавцем).
Відповідно до пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону про податок з доходів фізосіб членами сім'ї фізичної особи є його дружина або чоловік, діти як його, так і його дружини або чоловіка (зокрема усиновлені), батьки, бабуся або дідусь як його, так і його дружини або чоловіка, брати або сестри як фізичної особи, так і його дружини або чоловіка, онуки як фізичної особи, так і його дружини або чоловіка, інші утриманці такої фізичної особи або його опікуни, визнані такими згідно Закону.
Тобто, виходячи з положень Закону про податок з доходів фізосіб, племінник не відноситься до першого або другого ступеня спорідненості з дарувальником (спадкодавцем).
У зв'язку з цим, такі фізичні особи - платники, податку, які отримали протягом звітного податкового року дохід у вигляді вартості подарунка (квартири) від особи, що не має першого ступеня спорідненості, або що взагалі не має спорідненості, зобов'язані включити його вартість до складу загального річного оподатковуваного податком доходу та подати до 1 квітня року, наступного за звітним, річну податкову декларацію про майновий стан та місцем своєї податкової адреси (місце постійного або переважного мешкання платника податків), а також сплатити з вартості подарунка ПДФО за ставкою 5% .
12. Грошові кошти або вартість майна (немайнових активів), що поступають платнику податків за рішенням суду в результаті розділу загальної сумісної власності подружжя у зв'язку з розірванням браку, або визнанням його недійсним, або по добровільному рішенню сторін, з урахуванням норм СК України, не включаються до складу загального доходу оподаткування та не підлягають відображенню в річній податковій декларації (пп. 4.3.8 Закону про податок з доходів фізосіб).
13. Так, згідно ст. 69 СК України, дружина та чоловік мають право розділити майно за взаємною угодою. Договір про розділ житлового будинку, квартири, іншого нерухомого майна, а також про виділення нерухомого майна дружині, чоловікові з складу усього майна подружжя повинне бути нотаріально засвідчене.
У разі розділу майна, що являється об'єктом права загальної сумісної власності подружжя, частини майна дружини та чоловіка є рівними, якщо інше не визначене домовленістю між ними або шлюбним договором.
При рішенні суперечки про розділ майна суд може відступити від принципу рівності частин подружжя за істотних обставин. Наприклад, якщо один з подружжя не піклувався про матеріальне забезпечення сім'ї, приховав, знищив або пошкодив загальне майно, витрачав його на шкоду інтересам сім'ї.
Крім того, за рішенням суду, частина майка дружини (чоловіка) може бути збільшена, якщо з нею (ним) проживають діти, а також непрацездатні повнолітні син (дочка) за умови, що розмір аліментів, які вони отримують, недостатній для забезпечення їх фізичного, духовного розвитку та лікування (частини 1, 3 ст. 70 СК України).
Отже, збільшення частини майна на користь того з подружжя, з ким проживає дитина, можливо тільки за наявності певної умови: якщо розмір отримуваних аліментів недостатній для забезпечення фізичного, духовного розвитку дитини або його лікування.
Таким чином, за умови дотримання вищенаведених вимог, грошові кошти або вартість майна (немайнових активів), що поступають платнику податків за рішенням суду в результаті розділу загальної сумісної власності подружжя у зв'язку з розірванням браку, не включаються до складу загального доходу оподаткування.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
СК України - Сімейний кодекс України
Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”
Закон про систему оподаткування - Закон України від 25.06.1991 р. №1251-XIІ “Про систему оподаткування” в редакції від 18.02.1997 р. № 77/97-ВР
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про податок з доходів фізосіб - Закон України від 22.05.2003 р. № 889-ІV “Про податок з доходів фізичних осіб”
Закон про рекламу - Закон України від 03.07.1996 р. № 270/96-ВР “Про рекламу” в редакції від 11.07.2003 р. № 1121-IV
Розпорядження № 527 - Розпорядження КМУ від 26.03.2008 р. № 527-р “Питання декларування фізичними особами майнового стану та доходів”
Постанова № 3 - Постанова Пленуму Верховного суду України від 15.05.2006 р. № 3 “Про застосування судами окремих норм Сімейного кодексу України при розгляді справ щодо батьківства, материнства та стягнення аліментів”
Лист № 364/3/17-0714 - Лист ДПАУ від 29.01.2009 р. № 364/а/17-0714 “Про розгляд листа [щодо оподаткування доходів фізичних осіб, отриманих унаслідок отримання протягом минулого року в подарунок об'єктів нерухомого майна]”
“Консультант бухгалтера” №40 (528) 5 жовтня 2009 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)