Вакцинация против гриппа: налоговые последствия
(Часть І. Часть II см. в консультации от 01.12.2009 г.)
Сегодня проблема здоровья населения как никогда актуальна. Эпидемия гриппа и ОРВИ вынуждает работодателей уделять повышенное внимание вопросам заботы о здоровье своих работников, поскольку, как неожиданно выяснилось, - от болезни страдает не только заразившийся, но и предприятие, на котором он работает.
В настоящей статье мы рассмотрим налогообложение мероприятий, связанных с профилактикой болезней, - вакцинаций и медосмотров работников, а также остановимся на «аптечных» вопросах, касающихся необходимости наличия медицинской аптечки на предприятии и приобретения медикаментов и медицинских масок для своих работников в связи с эпидемией гриппа.
Впрочем, о мецсмотринах (и пр.) будет позже, а вот с вакцин мы начнем.
I. Вакцинация против гриппа
Налог на прибыль
Как известно, наиболее распространенным способом характеристики расходов на вакцинацию работников является определение их как расходов на охрану труда.
Однако налоговики в письме от 16.02.2004 г. № 2444/7/15-1117 указывают на то, что расходы на проведение профилактических прививок против гриппа не включаются в состав валовых затрат. Свой вывод они сомнительно аргументируют тем, что противогриппозная вакцинация работников не предусмотрена Перечнем мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые затраты, утвержденным Постановлением КМУ от 27.06.2003г. № 994 (далее - Перечень № 994).
Наши сомнения обусловлены тем, что ни ст. 5, ни ст. 8 Закона О Прибыли не упоминают о праве КМУ устанавливать перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление которых включаются в валовые затраты. К тому же п. 5.11 Закона О Прибыли запрещено устанавливать дополнительные ограничения по отнесению расходов в состав валовых затрат, кроме предусмотренных данным Законом.
Ранее подчеркивалось, что дополнительным аргументом в пользу валовозатратности таких расходов является включение их в раздел колдоговора, посвященный охране труда.
В то же время нужно быть готовым к тому, что налоговики будут возражать против профпрививочных ВЗ (см. по этому поводу п. 1 сравнительно свежего письма ГНАУ от 15.02.2008 г. № 2434/с/15-0314). Запретная аргументация изменений не претерпела: Перечень № 994 является исчерпывающим, и в нем нет профпрививочных мероприятий.
Справедливости ради следует отметить, что в письме от 04.10.2005 г. № 19709/7/15-1117 ГНАУ, ссылаясь на п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, Законы «О защите населения от инфекционных заболеваний» и «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения», а также на Календарь профилактических прививок в Украине, разрешала относить на ВЗ расходы на прививки против гриппа как на обязательные профилактические прививки для работников туристического предприятия.
Напомним правовые основы вакцинации.
В соответствии со ст. 27 Закона от 24.02.94 г. № 4004-ХП «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» и ст. 12 Закона от 06.04.2000г. № 1645-III «О защите населения от инфекционных заболеваний» (далее - Закон № 1645) обязательными профилактическими прививками являются прививки против туберкулеза, полиомиелита, дифтерии, коклюша, столбняка и кори. Кроме того, работники отдельных профессий, производств и организаций могут подлежать обязательным профилактическим прививкам против инфекционных заболеваний.
Обращаем внимание на то, что в отдельных ситуациях проведение прививок является обязательным условием допуска работников к исполнению своих трудовых обязанностей. Это указано в ст. 21 Закона № 1645.
В соответствии с Календарем профилактических прививок в Украине, утвержденным приказом МЗО Украины от 03.02.2006г. № 48 (далее - Календарь прививок), прививки против гриппа являются обязательными на эндемических и энзоотических территориях и по эпидемическим показателям.* Перечень эндемических и энзоотических территорий определяет Минздрав Украины. Противогриппозная вакцинация для работников является обязательной, если территория, на которой находится предприятие, включена в перечень эндемических и энзоотических территорий. Однако, поскольку на сегодняшний день перечня таких территорий нет, вакцинация по эндемическим и энзоотическим основаниям не может быть обязательной.
Примечательно, что в Календаре прививок выделены так называемые группы медицинского риска, то есть группы с высокой вероятностью клинических осложнений гриппа, и группы эпидемического риска, то есть группы с высокой вероятностью инфицирования гриппом. Так вот, в ситуации с гриппом к группам медицинского риска относятся, например, лица с хроническими заболеваниями, лица в возрасте более 60 лет. В группы же эпидемического риска входят, в частности, работники сферы услуг, торговли, транспорта, а также лица, находящиеся в контакте с большим количеством людей; персонал предприятий, учреждений, организаций (с целью предупреждения вспышек заболевания).
Получается, что в группы эпидемического риска входит большинство работающего населения Украины, а в период эпидемии - практически все работники.
Поэтому если проецировать позицию ГНАУ, изложенную в письме от 04.10.2005 г. № 19709/7/15-1117 в отношении туристического предприятия, на сегодняшнюю ситуацию, то можно говорить о том, что прививки против гриппа по эпидемическим показателям относятся к обязательным профилактическим прививкам, а значит, эти меры относятся к подготовке, организации, ведению хозяйственной деятельности для большинства предприятий.
Решение о проведении обязательной вакцинации по эпидемическим показателям на соответствующих территориях и объектах принимает главный санитарный врач Украины (АР Крым, областей и городов Киева и Севастополя).
В соответствии с п. 2.1 постановления главного санитарного врача Украины от 22.10.2009 г. № 22 «Об обеспечении мероприятий по профилактике гриппа и ОРВИ в эпидсезон 2009-2010 гг., предупреждении занесения и распространения птичьего A (H5N1) и пандемического A (H1N1) гриппа в Украине» (далее - постановление № 22) руководителям предприятий, учреждений и организаций независимо от форм собственности предписано обеспечить закупку противогриппозных вакцин для своевременного проведения профилактических прививок и других мероприятий неспецифической профилактики гриппа и ОРВИ.**
В случае же осложнения эпидемической ситуации руководители предприятий всех форм собственности должны ввести усиленный противоэпидемический режим и обеспечить проведение дезинфекции (п. 2.3 постановления № 22).
Итак, если следовать нормам постановления № 22, то руководство предприятий обязано обеспечить закупку противогриппозных вакцин для своевременного проведения профпрививок работникам. Следовательно, в период эпидемии существует связь «вакцинных» расходов с хоздеятельностью. Так что расходы на проведение обязательных прививок, по нашему мнению, могут попасть в валовые затраты на основании п/п. 5.2.7 Закона О Прибыли.
НДФЛ и соцвзносы
В соответствии с п/п. 4.3.22 Закона об НДФЛ не включаются в состав налогооблагаемого дохода работника
«Денежные средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые в качестве помощи на лечение и медицинское обслуживание плательщика налога его работодателем за счет денежных средств, остающихся после обложения такого работодателя налогом на прибыль предприятий, при наличии соответствующих подтверждающих документов, кроме расходов, указанных в подпунктах «а» - «з» подпункта 5.3.4 пункта 5.3 статьи 5 настоящего Закона».
Итак, указанная норма позволяет освободить стоимость медобслуживания в виде проведения вакцинации при соблюдении ряда условий.
Во-первых, вакцинация должна быть оплачена работодателем. Поэтому лица, выполняющие работу по гражданско-правовым договорам, не будут иметь права на льготу, предусмотренную п/п. 4.3.22.
Во-вторых, вакцинация проводится за счет средств, остающихся после обложения работодателя налогом на прибыль. Что имел в виду законодатель?
ГНАУ в своих письмах от 25.05.2004 г. № 9402/ 7/17-3117, от 02.07.2004 г. № 4168/К/17-3115 (далее - письмо № 4168) и от 02.02.2005 г. № 639/х/17-3115 (далее - письмо № 639) изложила собственное понимание данного ограничения.
Из этих писем непонятно, какую именно прибыль - бухгалтерскую или налоговую - имели в виду налоговики и за какой период ее считать.***
Что касается круга работодателей, имеющих возможность применения льготы, то в письме № 639 ГНАУ сообщила, что действие указанной нормы Закона об НДФЛ не может быть применено к работодателям, не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности к ЧПЕНам.
Возникает вопрос: почему для наемного работника возможность пользования льготой, предусмотренной п/п. 4.3.22, зависит от вида системы налогообложения работодателя? Неужели работник не плательщика налога на прибыль вакцинируется как-то иначе, нежели работник плательщика?
В-третьих, понесенные расходы на вакцинацию должны быть подтверждены соответствующими документами, перечень которых в Законе об НДФЛ не отражен. Зато он приведен в письмах ГНАУ.
Так, в письме № 4168 ГНАУ отмечает, что в такой перечень могут включаться, в частности, счета-фактуры медицинских заведений, договоры на медицинское обследование и т. п.
В-четвертых, расходы на вакцинацию не должны быть упомянуты в п/п. «а» - «з» п/п. 5.3.4 Закона об НДФЛ.
В отношении последнего условия отметим, что вакцины прописаны в Национальном перечне основных лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденном Постановлением КМУ от 25.03.2009г. № 333.
То есть вакцина от гриппа не попадает в п/п. 5.3.4 «з» Закона об НДФЛ.
Таким образом, если все вышеприведенные условия будут выполнены, сумма стоимости вакцинации не включается в состав налогооблагаемого дохода работника.
ГНАУ в письме от 18.12.2007 г. № 12601/6/17-0716 рассматривала обложение НДФЛ стоимости профпрививки работников против гриппа и ссылалась при этом на п/п. 4.3.22 Закона об НДФЛ. Правда, четкого ответа (что, мол, расходы на прививку от гриппа не являются объектом обложения НДФЛ на основании п/п. 4.3.22) она не дола.
Так что, перечитав подборку цитат, бухгалтер должен самостоятельно догадаться о том, какое мнение ГНАУ зашифровала меж скупых строк своего письма.
К слову - еще при действии Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан» налоговики считали, что средства, израсходованные предприятием на проведение профилактических прививок своих работников против гриппа, не облагаются подоходным налогом, поскольку указанные прививки включены в Календарь профилактических прививок в Украине (см. письмо ГНАУ от 30.01.2003 г. № 725/6/17-0516).
На стоимость вакцинации ни начислять, ни удерживать взносы в фонды социального страхования не нужно, ведь такой доход не является зарплатной выплатой, то есть не относится к ФОТ.
И последнее. Если предприятие избрало путь к затратам на вакцинацию, ссылаясь на п/п. 5.2.7 Закона О Прибыли, то логично не облагать НДФЛ суммы, потраченные на вакцинацию, не обращая никакого внимания на условия п/п. 4.3.22 Закона об НДФЛ. Ведь в этом случае следует говорить не о дополнительных благах, полученных работником, а о расходах предприятия, понесенных в связи с осуществлением хозяйственной деятельности. Иными словами, в данном случае вообще нет объекта налогообложения, а значит, на льготы можно даже не смотреть.
При этом можно апеллировать, например, к письмам ГНАУ от 12.02.2004 г. № 982/6/17-3216 и от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717. В них указано, что расходы предприятия на повышение квалификации работников связаны с хозяйственной деятельностью и не являются личным доходом (дополнительным благом) работников. Кроме того, ГНАУ считает, что соответствующие выплаты в виде оплаты стоимости проезда и суточных не являются доходом работника, повышающего квалификацию, и в том случае, если такая поездка не была оформлена как командировка. На наш взгляд, налоговики здесь правы - так что берем их вывод на вооружение.
_____________________
* Проведение обязательной вакцинации по эпидемическим показателям предусмотрено ч. 3 ст. 12 Закона № 1645 в случае угрозы возникновения особо опасного инфекционного заболевания или его массового распространения на соответствующих территориях и объектах. В ней же определено, персонал каких учреждений и работники каких сфер деятельности относятся к группе эпидемического риска.
** Кроме того, руководителям предприятий предписано организовать работу в зимний период 2009-2010 гг. в отношении соблюдения необходимого температурного режима и обеспечить работающих на открытом воздухе помещениями для обогрева и приема пищи (п. 2.2 постановления № 22).
*** Ведь бухгалтерская прибыль может быть и у предприятий, имеющих налоговые убытки, а также у плательщиков единого налога.
"Бухгалтер" № 44, ноябрь (IV) 2009 г.
Подписной индекс 74201