Вакцинация против гриппа.
Медосмотры, аптечки и маски-повязки: налоговые последствия

(Часть І см. в консультации от 23.11.2009 г.)

II. Медосмотры работников.
Налог на прибыль

Напомним, что, по мнению ГНАУ, высказанно­му в письме от 07.06.2004 г. № 4465/6/17-3116, на валовые затраты работодателя могут относиться только расходы на проведение обязательных ме­дицинских осмотров. При этом налоговики ссы­лаются на п. 7 Перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приоб­ретение которых включаются в валовые затра­ты, утвержденного Постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994 (далее - Перечень № 994).

Согласно указанному пункту в состав валовых затрат включаются расходы на проведение обя­зательного предварительного, периодического и вне­планового медицинского осмотра работников, за­нятых на тяжелых работах, работах с опасными или вредными условиями труда либо работах, тре­бующих профессионального отбора.

Подход на­логовиков, основанный на Перечне № 994, был под­вергнут справедливой критике. Дело в том, что суще­ствует ряд нормативных документов, на основании которых проводятся обязательные медосмотры, и они, в отличие от Перечня № 994, не ограничиваются тя­желыми, опасными, вредными и профотборными ра­ботами. Поэтому предприятия, настроенные на борь­бу за «медосмотровые» валовые затраты, могут воспользоваться аргументами, приведенными в вы­шеупомянутой публикации.

Так, во исполнение ст. 21 Закона «О защите насе­ления от инфекционных заболеваний» Кабмин своим Постановлением от 23.05.2001 г. № 559 утвердил Перечень профессий, производств и организаций, ра­ботники которых подлежат обязательным профи­лактическим медицинским осмотрам (далее - Пере­чень № 559). К примеру, практически весь персонал предприятий продовольственной торговли (раздел 3 Перечня № 559), предприятий общественного пи­тания (раздел 5), учебных заведений, кроме высших учебных заведений III-IV уровней аккредитации (раздел 6), парикмахерских, косметических и мас­сажных кабинетов (раздел 16) подлежат обязатель­ным профилактическим медицинским осмотрам.

Полагаем, что смелые налогоплатель­щики могут отнести в состав валовых затрат расходы на обязательные про­филактические медосмотры по Перечню № 559, ведь в письме от 07.06.2004 г. № 4465/6/17-3116 нало­говики хотя и ссылаются в качестве валовозатратного на Перечень № 994, но также упоминают ст. 21 Закона «О защите населения от инфекционных за­болеваний», на основании которой и был утвер­жден «инфекционный» Перечень № 559.

В крайнем случае принципиальный плательщик может сослаться на п/п. 5.6.2 Закона О Прибы­ли, согласно которому на ВЗ относится компен­сация стоимости услуг, предоставляемых работ­никам в случаях, предусмотренных законодатель­ством.

В некоторых случаях ГНАУ разрешает отнести определенные расходы на ВЗ, ссылаясь на их обязательность. Например, в консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 8/2008 при­знаны в качестве ВЗ расходы на уплату паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и со­циальной инфраструктуры населенных пунктов (ар­гументация: данные расходы являются обязатель­ными для строительства).

Та же логика присутствует в письме ГНАУ от 15.02.2008 г. № 2434/с/15-0314 (см. п. 2 данного письма) в от­ношении расходов на участие в тендерных торгах: поскольку для участия в тендерных торгах участ­ник закупок должен осуществить определенные рас­ходы, они включаются в состав ВЗ.

Отдельно остановимся на медосмотрах для лиц, работающих на компьютере.

Напомним, что действующим законодательством установлены гарантии работникам при работе на компьютере - например, перерывы в работе, предоставление дополнительного отпуска*, обязатель­ные медосмотры.

В соответствии с подразделом 7.1 Правил охра­ны труда при эксплуатации электронно-вычислительных машин, утвержденных приказом Госнадзорохрантруда от 10.02.99 г. № 21, и Порядком про­ведения медицинских осмотров работников опреде­ленных категорий, утвержденным приказом МЗО от 21.05.2007 г. № 246 (далее - Порядок № 246), все работники, которые выполняют работу, свя­занную с эксплуатацией, обслуживанием, настрой­кой и ремонтом ЭВМ, подлежат обязательным ме­дицинским осмотрам: предварительному - при приеме на работу и периодическим - в течение тру­довой деятельности.

В приложении 4 к пункту 2.6 Порядка № 246 приведен Перечень вредных и опасных факторов производственной среды и трудового процесса, при работе с которыми обязателен предварительный (пе­риодический) медосмотр работников. В этом Пе­речне в п/п. 5.2.4 раздела 5 «Физические факторы» указаны «пользователи персональных электронно-вычислительных машин (ПЭВМ) с видеотермина­лом (ВДТ)». В разделе 6 «Физические перегрузка и перенапряжение отдельных органов и систем и другие факторы трудового процесса» к вредным факторам в п/п. 6.2.3 отнесены «зрительно-напря­женные работы, связанные с непрерывным слеже­нием за экраном видеотерминалов (дисплеев)» как менее, так и более 4 часов (за 8-часовую смену).

Согласно приложению 4 к пункту 2.6 Поряд­ка № 246 пользователи ПЭВМ с видеотермина­лом подлежат периодическим медосмотрам - 1 раз в год комиссией в составе терапевта, не­вропатолога, офтальмолога и отоларинголога.

Не секрет, что на многих предприятиях часть работников, а на некоторых - большинство явля­ются пользователями ПЭВМ, в связи с чем рабо­тодатель должен обеспечить организацию и прове­дение обязательных медицинских осмотров за счет своих средств. Ну а поскольку расходы на прове­дение обязательных медосмотров на работах с опас­ными и вредными условиями труда указаны в п. 7 Перечня № 994, то стоимость медосмотров для «компьютерных» работников включается в состав ВЗ.

(Не)сохранение средней заработной платы

Кстати, кроме вопросов, связанных с налого­вым учетом оплаты услуг медицинского заведе­ния, доставки выездной бригады врачей на предприятие (если медосмотр проводится на предприя­тии), предприятие должно решить вопрос о том, будет ли оно сохранять зарплату работникам, про­ходящим медосмотр.

В соответствии со ст. 123 КЗоТ за время пребывания в медицин­ском учреждении на обследовании за работни­ками, которые обязаны проходить такое обсле­дование согласно ст. 169** и 191 КЗоТ, сохраня­ется средняя заработная плата по месту работы.

А что же с работниками, подпадающими под действие Перечня № 559?

Дело в том, что статьей 169 КЗоТ не предполага­ется проведение так называемых инфекционных медосмотров согласно Перечню № 559. В запросе, направленном в Минтруда, ответом на который было письмо этого ведомства от 29.12.2007 г. № 975/13/ 84-07, предполагалось, что в этом случае не было намерения законодателя оставить работников во время проведения некоторых медосмотров без со­хранения средней заработной платы согласно ст. 123, 169 КЗоТ. Просто в ст. 169 КЗоТ не вносились изменения в связи с появлением Закона «О защите населения от инфекционных заболеваний».***

При этом Министерству труда поставлен ряд вопросов, в частности: является ли обязательным проведение так называемых инфекционных медос­мотров согласно Перечню № 559; обязано ли пред­приятие в соответствии с требованиями КЗоТ осуществлять в этом случае сохранение средней зар­платы; имеет ли право предприятие в колдоговоре предусмотреть сохранение за работником средней зарплаты во время проведения медосмотра, кото­рый согласно действующему законодательству не является обязательным.

В редакционном комментарии к письму Мин­труда от 29.12.2007 г. № 975/13/84-07 подчеркива­лось, что, хотя четких ответов на поставленные вопросы не последовало, складывается впечатле­ние, что Минтруда придерживается позиции, в соот­ветствии с которой у работодателя нет обязанно­сти сохранять работникам средний заработок при проведении «инфекционных» медосмотров. Однако, по мнению Минтруда, в колдоговоре такую обязан­ность предусмотреть можно.

НДФЛ

Безусловно, обязательные медосмотры не явля­ются дополнительным благом для работника и не подлежат обложению НДФЛ. На это указывала ГНАУ в уже упоминавшемся письме от 07.06.2004 г. № 4465/6/17-3116.

Итак, все вышесказанное в отношении ВЗ, со­хранения среднего заработка и НДФЛ касается обя­зательных медосмотров.

Если говорить о медосмотрах необязательных, то есть не предусмотренных законодательством, то к хозяйственной деятельности предприятия они отношения не имеют. Поэтому увеличивать вало­вые затраты на стоимость таких медосмотров нельзя (п/п. 5.3.1 Закона О Прибыли).

Если стоимость добровольного медосмотра опла­чивается работодателем за каждого конкретного работника - появляется объект обложения НДФЛ в качестве дополнительного блага. С этим спорить мы и не собираемся.

НДС

В соответствии с п/п. 5.1 Закона об НДС от на­логообложения освобождаются операции по поста­вке услуг здравоохранения согласно перечню, уста­новленному КМУ, соответствующими заведения­ми, имеющими лицензию на поставку таких услуг.

Постановлением КМУ от 05.10.98 г. № 1602 утвер­жден Перечень услуг по охране здоровья (в том чи­сле медико-санитарной помощи, судебно-медицин­ской и судебно-психиатрической экспертизы), опе­рации по предоставлению которых заведениями здравоохранения, имеющими специальное разреше­ние на предоставление таких услуг, не освобожда­ются от обложения налогом на добавленную сто­имость (далее - Перечень № 1602).

Согласно Перечню № 1602 платные услуги по проведению медосмотров подлежат или не подле­жат налогообложению в зависимости от цели про­ведения медосмотра. Так, если медосмотр прово­дится с целью вынесения заключения о состоянии здоровья по просьбе граждан (п. 3 Перечня № 1602), то стоимость услуги не освобождается от обложе­ния НДС. В то же время услуги по проведению профилактических медосмотров при приеме на ра­боту и периодические профилактические медосмот­ры не должны облагаться НДС.

Интересно, что у ГНАУ иное видение цели профи­лактического медосмотра. В письме от 05.03.2001 г. № 2754/7/16-1217-26 разъясняется, что «в указанный Перечень [то есть Перечень № 1602.] вошли и операции по проведению профилакти­ческих медицинских осмотров с вынесением заклю­чения о состоянии здоровья граждан, поэтому и услу­ги, предоставляемые по проведению обязательного медицинского осмотра, который организуется с це­лью профилактики и осуществляется в установлен­ном законодательством порядке, облагаются НДС».

Итак, ГНАУ считает, что, поскольку цель про­филактических медосмотров - вынесение заключе­ния о состоянии здоровья граждан, такие услуги должны облагаться НДС. Однако у данного вывода есть один недочет: медосмотр, проводимый с це­лью вынесения заключения о состоянии здоровья, проводится по просьбе самих граждан. Примечательно, что в своем письме о/и 05.03.2001г. № 2754/7/16-1217-26 ГНАУ почему-то «не заметила» просьбу гра­ждан. А ведь профмедосмотры от просьб и желания граждан никак не зависят: они являются обязатель­ными, проводятся по требованию государства и «ук­лонисты» просто отстраняются от работы (см. ст. 46 КЗоТ), причем без сохранения заработка (согласно ст. 17 Закона «Об охране труда»).

Так что в соответствии с Законом об НДС операции по проведению обязательных профосмотров облагаться НДС не должны. Правда, это налогово принципиально для заведений здравоох­ранения, а для плательщиков НДС, потребляю­щих такие медуслуги, налогообложение как раз желательно. И действительно: какой же налого­плательщик не любит налоговый кредит по НДС?

III. Медицинская аптечка на предприятии

Является ли обязательной аптечка

В соответствии со ст. 153 КЗоТ на всех пред­приятиях должны быть созданы безопасные и без­вредные условия труда. Безусловно, создать их на предприятии обязан его собственник.

Обязанность работодателя создать на рабочем месте в каждом структурном подразделении усло­вия труда в соответствии с нормативно-правовы­ми актами, а также обеспечить соблюдение требо­ваний законодательства относительно прав работ­ников в сфере охраны труда следует из ст. 13 Закона «Об охране труда».

С этой целью он должен разработать и обеспе­чить систему мер и средств, в том числе медицин­ских, направленных на сохранение здоровья и работо­способности работников.

Одной из таких мер является возможность ока­зания срочной медицинской помощи пострадавше­му работнику при наступлении несчастного слу­чая. Для этого на предприятии должна быть как минимум медицинская аптечка.

Кстати, на необходимость наличия на предприя­тии медицинских аптечек указывал в своем письме Фонд социального страхования от несчастных слу­чаев на производстве и профессиональных заболе­ваний Украины от 16.08.2005 г. № 261-05-3.

При этом «несчастный» Фонд отмечал, что в настоящее время нет единого нормативно-правового акта по охране труда, который прямо обязывал бы предпри­ятия иметь медицинские аптечки. Однако, по мне­нию Фонда, необходимость обеспечения рабочих мест аптечками вытекает как из Закона «Об охра­не труда», так и из п. 8 Порядка расследования и ведения учета несчастных случаев, профессиональ­ных заболеваний и аварий на производстве, утвер­жденного Постановлением КМУ от 25.08.2004 г. № 1112 в соответствии с которым при наступле­нии несчастного случая непосредственный руково­дитель работ обязан, в частности, срочно организо­вать оказание первой медпомощи пострадавшему.

На необходимость наличия аптечки действи­тельно содержится намек в ст. 18 Закона «Об охра­не труда», в которой установлено, что работники при приеме на работу и в процессе работы должны проходить за счет работодателя обучение по оказа­нию первой медицинской помощи пострадавшим от несчастных случаев. Приведенная норма так или иначе предполагает наличие на предприятии медицинских средств для оказания такой помощи.

Стоит также вспомнить и об отдельных норма­тивных актах ведомственного характера, которые содержат прямое указание на наличие на предприя­тии (рабочем месте) аптечки первой медицинской помощи.****

Комплектация аптечек

Единого документа, регламентирующего комплек­тацию аптечек, тоже не существует. В принципе, это объяснимо, ведь условия труда и возможные риски получения травм на рабочем месте у работников разных профессий существенно отличаются.

В некоторых случаях перечень лекарственных средств и приспособлений регулируется норматив­ными актами (например, приказом Министерства охраны здоровья Украины от 07.07.98 г. № 187 уста­новлены требования относительно комплектации аптечек первой медицинской помощи, которые на­ходятся в транспортных средствах).

В уже упоминавшемся письме «несчастного» Фонда от 16.08.2005 г. № 261-05-3 разъясняется: «Перечень необходимых лекарственных средств, которыми должны комплектоваться медицинские аптечки, определяется характером вредных и опасных производственных факторов, которые могут возник­нуть на рабочем месте».

Таким образом, предприятие может самостоя­тельно разработать перечень медикаментов для ап­течки. При желании можно обратиться в медучре­ждение с целью получения консультации по во­просу укомплектования аптечки с учетом специфики работы предприятия.

Учет и налогообложение

В бухгалтерском учете аптечка с набором медика­ментов относится либо к малоценным и быстроизна­шивающимся предметам (МБП), либо к малоценным необоротным материальным активам (МНМА).

Таким образом, ее стоимость следует учиты­вать либо на счете 22, либо на субсчете 112 в зави­симости от того, какой срок полезного использова­ния аптечки - не больше или больше одного года.

Амортизацию стоимости аптечки можно провести полностью (в размере 100%) в первом месяце ее ис­пользования (п. 27 П(С)БУ 7 «Основные средства») либо списать с баланса как стоимость МБП, пере­данных в эксплуатацию (п. 23 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Если медикаменты приобретаются отдельно, в том числе и в связи с доукомплектованием, их стоимость отражается на субсчете 209 «Прочие материалы» и включается в расходы предприятия.

Если предприятие считает, что наличие аптечки на предприятии является соблюдением норм зако­нодательства об охране труда, то расходы на ее приобретение могут попасть в состав валовых за­трат на основании п/п. 5.2.7 Закона О Прибыли.

Означает ли это, что у ГНАУ не должно быть претензий по поводу отнесения подобных расхо­дов на валовые затраты?

Вряд ли. Как подчеркивалось в комментарии к пись­му «несчастного» Фонда от 16.08.2005 г. № 261-05-3, скорее всего, ГНАУ будет руководствоваться своим любимым Постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994, в котором приведен Перечень мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в валовые за­траты. А в данном Перечне места для аптечки, увы, не нашлось.

Что касается НДФЛ, то пользование медикамен­тами из аптечки не предполагает персонального учета пользователей. Поэтому отсутствие персонифика­ции позволяет избежать начисления и удержания НДФЛ (см. письмо ГНАУ от 19.04.2007 г. № 3852/ 6/17-0716).

IV. Приобретение средств индивидуальной защиты работников

Мы считаем, что в настоящее время расходы на приобретение средств индивидуальной защиты работников, а также дезинфицирующих средств могут быть включены в валовые затраты пла­тельщика налога на прибыль. При этом в обоснование таких действий необходимо ссылаться на следующее.

Во-первых, в п. 3 Постановления КМУ от 30.10.2009 г. № 1152 «О предупреждении распрост­ранения гриппа типа А/Н1N1/Калифорния/04/09 и острых респираторных заболеваний среди насе­ления» указано, что требования Минздрава по организации профилактики и борьбы с распрост­ранением пандемического гриппа являются обя­зательными для исполнения всеми предприятия­ми, учреждениями и организациями независимо от формы собственности.

Во-вторых, согласно п. 4.2 постановления Госу­дарственной санитарно-эпидемической службы Украины, Главного государственного санитарного врача Украины от 05.05.2009 г. № 12 «О введении дополнительных противоэпидемических мер по предупреждению возникновения среди населения заболевания гриппом A(H1N1)» руководителей предприятий, учреждений и организаций незави­симо от ведомственной подчиненности и формы собственности обязали создать запас средств ин­дивидуальной защиты работников (марлевые по­вязки, резиновые перчатки, респираторы) и запас дезинфицирующих средств.

В-третьих, п. 2.1 постановления той же Служ­бы с тем же Врачом от 22.10.2009г. № 22 пред­писывает руководителям предприятий, учрежде­ний и организаций независимо от форм собствен­ности обеспечить закупку противогриппозных вакцин для своевременного проведения профи­лактических прививок и других мероприятий не­специфической профилактики гриппа и ОРВИ.

По нашему мнению, к таким неспецифическим профмероприятиям может быть отнесено приобре­тение защитных масок и т. п. Данный вывод под­крепляется и Методическими рекомендациями «Профилактические, противоэпидемические, сани­тарно-гигиенические мероприятия в отношении гриппа, организация работы лечебно-профилакти­ческих заведений в предэпидемический и эпидемический периоды», утвержденными приказом Мин­здрава Украины от 09.02.98 г. № 30. Так вот, ука­занные Методрекомендации предлагают следующие мероприятия, ограничивающие распространение ин­фекции, - применение марлевых масок и текущая дезинфекция.

Поскольку приобретение масок и прочих инди­видуальных средств защиты является обязатель­ным, по крайней мере в эпидсезон 2009-2010 годов, расходы на их закупку связаны с хозяйственной деятельностью предприятия и могут быть включе­ны в валовые затраты на основании п/п. 5.2.7. Ну а более подробную аргументацию по поводу на­личия валовых затрат и отсутствия НДФЛ - см. в первой части статьи, посвященной вакцинации работников.***** К сожалению, налоговики могут не поддер­жать оптимистического подхода в вопросе вклю­чения «масочных» расходов в состав ВЗ.

Так, в ответе на вопрос, поставленный во время прямой телефонной линии, организованной и про­веденной 12.11.2009 г. при участии зампредседате­ля ГНАУ А. Любченко, прозвучало буквально сле­дующее:

«Расходы на приобретение предприятием марлевых повязок и противовирусных медпрепаратов не вклю­чаются в состав валовых затрат, поскольку такое при­обретение не связано с хозяйственной деятельно­стью предприятия (п/п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона № 334/94-ВР [«О налогообложении прибыли предприятий»])».

А в вопросе, кстати, подчеркивалось, что пред­приятие закупило защитные повязки в связи с эпидемией гриппа. Что ж, логика ГНАУ понят­на: маски-повязки надеваются непосредственно на физические лица - значит, это их личные нуж­ды. Комментарии излишни.

Если же защитных масок, как говорится, днем с огнем не сыщешь, предприятие может решить ма­сочную проблему иначе. Допустим, приобрести мар­лю и раздать ее работникам для самостоятельного изготовления масок или заказать пошив масок на специализированном предприятии.

И в заключение напомним, что Постановлени­ем КМУ от 11.11.2009 г. № 1199 утверждены но­вые предельные цены на изделия медназначения. Теперь максимальная стоимость дефицитных медизделий составляет: погонного метра марли - оптово-отпускная 2,18 грн и розничная 3 грн; мас­ки разового использования соответственно - 1,45 грн и 2 грн; марлевые маски многоразового ис­пользования - соответственно 2,18 грн и 3 грн.

Не дайте себя обмануть и будьте здоровы!

___________________

* О предоставлении дополнительных отпусков и внутрисменных перерывов лицам, работа­ющим на компьютере, - см. письма Минтруда от 12.03.2007 г. № 40/13/133-07 и от 18.06.2009 г. № 81/010/156-09.

** В соответствии со статьей 169 КЗоТ и был разработан вышеупомянутый Порядок № 246.

*** В запросе и письме речь шла и о так называемых психиатрических медосмотрах согласно Порядку проведения обязательных предварительных и пери­одических психиатрических обследований, утвер­жденному Постановлением КМУ от 27.09.2000 г. № 1465, но здесь мы не будем на них акцентировать внимание.

**** Так, например, в Инструкции по оказанию первой помощи пострадавшим от электрического тока и при других несчастных случаях, утвержденной приказом Минтрансстроя СССР от 01.12.88 г. № 49, указано, что аптечка должна быть в местах постоянного дежурства персонала, обслуживающего электроустановки, на ка­ждом предприятии, в цеху, участке сети. Кроме того, в случае работы бригады за пределами предприятия у бригадира должна быть медицинская сумка. Наличие аптечки для оказания первой медицинской помощи предусмотрено и на предприятиях обще­ственного питания, включая кондитерские цеха и предприятия, изготовляющие мягкое мороженое - п. 14.6 Санитарных правил для предприятий об­щественного питания, включая кондитерские цеха и предприятия, вырабатывающие мягкое мороже­ное (СанПин от 19.03.91 г.).

***** Обращаем внимание на то, что в консультации ди­ректора Департамента налога на прибыль и других на­логов и сборов (обязательных платежей) ГНАУ Н. Хоцяновской, опубликованной в газете «Налоги и бухгал­терский учет» № 94/2009 на с. 46-47, разъясняется, что стоимость прививки против гриппа работников предприятия относится на валовые затраты.

Обоснование: такая прививка относится к обяза­тельным прививкам, а также данные мероприя­тия относятся к хоздеятельности.

"Бухгалтер" № 45, декабрь (I) 2009 г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей

• Вакцинация против гриппа: налоговые последствия (часть I)