Как отстоять валовые затраты, если директор
предприятия-контрагента оказался «фиктивным»
(Часть I. Часть ІІ см. в консультации от 16.08.2010 г. Часть ІІІ см. в консультации от 23.08.2010 г.)
ВОПРОС: ГНИ при проведении проверки установила завышение ВЗ и НК по операциям приобретения сырья перерабатывающим предприятием. Официальный руководитель предприятия-поставщика в объяснении налоговикам сообщил, что он реально не участвовал в хоздеятельности предприятия, согласился стать руководителем по просьбе незнакомых ему людей за плату и только формально подписывал документы. Подписи на ряде документов действительно поставлены им, подписи же на остальных документах идентифицировать невозможно, поскольку они сделаны неизвестным лицом. Эти обстоятельства, по мнению налоговиков, свидетельствуют о том, что все первичные документы (расходные накладные, налоговые накладные, ТТН) заполнены неправильно и в связи с этим являются недействительными. Соответственно, неправомерно сформированы на основании таких первичных документов НКи ВЗ. Кроме того, налоговики при обосновании неправомерности формирования НК сослались на то, что предприятие-контрагент отсутствует по месту регистрации, а его Свидетельство плательщика НДС аннулировано. Также, по мнению налоговиков, сделки, заключенные с таким контрагентом, являются недействительными.
Права ли ГНИ в данной ситуации и как отстоять ВЗ и НК по операциям с таким контрагентом?
ОТВЕТ: Единственный выход - нужно обжаловать налоговое уведомление-решение в суде. Согласно ст. 71 Кодекса административного судопроизводства Украины на налоговую как на госорган возложена презумпция вины и она должна доказать законность и обоснованность своего налогового уведомления-решения. Впрочем, полагаться на это обстоятельство не стоит - нужно подготовить серьезное юридическое обоснование своих исковых требований, а также позаботиться о сборе доказательств, свидетельствующих о вашей правоте.
В первой части нашего материала мы обратимся к налоговоприбыльным аспектам данной проблемы.
Подпись на первичных документах
и налог на прибыль
Рассмотрим претензии налоговиков к первичным документам, которыми должны подтверждаться ВЗ. По их мнению, первичные документы, подписанные подставным руководителем предприятия-контрагента, являются недействительными и не имеют доказательственной силы в связи с тем, что при их составлении не соблюден порядок заполнения обязательных реквизитов. Речь идет о том, что согласно п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24 мая 1995 года № 88 (далее -Положение № 88), и ч. 2 ст. 9 Закона от 16 июля 1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее - Закон о бухучете) обязательными реквизитами первичного документа являются, в частности, должности, фамилии и подписи лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления.
Согласно Закону о бухучете первичный документ - это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление. А согласно п. 2.1 Положения №88 первичные документы фиксируют и подтверждают хозоперации, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение. Кроме того, согласно п. 2.15 и 2.16 Положения № 88 запрещается принимать к исполнению первичные документы на операции, которые противоречат законодательным и нормативным актам. Ссылками на эти нормы налоговики обосновывают недействительность всех первичных документов -как подписанных директором, так и подписанных неизвестными лицами.
Итак, для начала выясним, можно ли считать недействительными первичные документы, подписанные официальным директором предприятия-контрагента, лишь на том основании, что директор реально никакого руководства предприятием не осуществлял. Для этого обратимся к ст. 18 Закона от 15 мая 2003 года № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей»:
«1. Если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, были внесены в него, то такие сведения считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены соответствующие изменения.
2. Если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, являются недостоверными и были внесены в него, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные. Третье лицо не может ссылаться на них в споре, в случае если оно знало или могло знать о том, что такие сведения являются недостоверными».
В данной норме установлена презумпция достоверности сведений, содержащихся в Едином госреестре. Поэтому предприятие не должно нести ответственность за своего контрагента, если оно ни сном ни духом не ведало, что руководство предприятием осуществляется таким странным образом. То, что руководитель предприятия-контрагента фактически не участвовал в проведении самих хозопераций или не давал на них разрешения, с юридической точки зрения не имеет никакого значения. Можно утверждать, что руководитель относился к своим обязанностям недобросовестно, за что его, конечно, можно клеймить позором. Но с формальной точки зрения нет никаких оснований для признания подписанных им первичных документов недействительными.
Сложнее обстоят дела с теми первичными документами, которые такой горе-директор не подписывал и на которых стоят подписи неизвестных лиц. Здесь мы вынуждены согласиться с налоговиками: в этом случае можно утверждать, что такие первичные документы являются недействительными. Соответственно первичные документы, подписанные неизвестными лицами, не могут быть основанием для ВЗ. Означает ли это, что с ВЗ следует распрощаться безвозвратно и можно ли попытаться обосновать право на ВЗ с помощью других документов?
Для ответа на данные вопросы обратимся к специальному Закону О Прибыли. В нем установлены формальные требования, которые должны исполняться при подтверждении ВЗ. Согласно абз. 4 его п/п. 5.3.9 не входят в состав валовых затрат какие-либо расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.
Налоговики на основании этой нормы отказывают в признании ВЗ в случае отсутствия или недействительности какого-либо обязательного для осуществления хозопераций документа. Таким образом, к примеру, налоговики утверждают о неправомерности ВЗ в случае отсутствия ТТН.
А вот Госкомпредпринимательства в письме от 14.09.2007 г. № 6951 считает, что нормы Закона О Прибыли в качестве основания для невключения в состав валовых затрат предусматривают только случаи полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных и других документов, установленных законодательством.
Вадсуд также неоднократно указывал на то, что по своему содержанию нормы Закона О Прибыли предусматривают в качестве основания для невключения в валовые затраты только случай полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных и других документов. Это означает невозможность отнесения в состав валовых затрат предприятия нереальных сумм, не подтвержденных какими-либо документами вообще (определения от 16.07.2009 г. № К-2060/07 и от 13.08.2009 г. № К-7813/07).
Такой же вывод сделал и Киевский апелляционный административный суд в определении от 14.08.2008г. Суд указал, что ст. 11 «Правила ведения налогового учета» Закона О Прибыли не устанавливает никаких требований к форме и содержанию документов, используемых с целью налогового учета. А пунктом 5.11 Закона О Прибыли запрещено установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых затрат кроме установленных в данном Законе.
Поэтому при отсутствии, например, ТТН, но при наличии обычной накладной формирование ВЗ вполне правомерно. Так, ВХСУ признает право на ВЗ при отсутствии ТТН, но при наличии других подтверждающих документов (постановление ВХСУ от 17.02.2005 г. по делу № 34/281a и от 03.08.2005 по делу № 41/132а). Вадсуд также считает, что для признания ВЗ достаточно наличия первичных документов, втом числе актов выполненных работ, подтверждающих факт предоставления услуг по транспортировке товарно-материальных ценностей, и платежных банковских документов, подтверждающих факт оплаты транспортных услуг (определение от 31.01.2007 г. № К-21756/06). Аналогичную позицию Вадсуд высказал и в определении от 26.02.2008 г. № К-36671/06.
Но как быть, если и ТТН, и накладные являются недействительными? В таком случае можно вспомнить о правиле первого события, закрепленном в п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли, согласно которому ВЗ могут быть увеличены по дате события, которое произошло раньше:
1) либо по дате списания средств с банковских счетов плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные - в день их выдачи из кассы плательщика налога;
2) либо по дате оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дате фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).
Поэтому процесс подтверждения ВЗ должен строитъся в зависимости от того, па какому из событий происходило увеличение ВЗ. Если ВЗ были показаны по факту оплаты, то следует утверждать, что сам факт оплаты является основанием для отнесения расходов в состав ВЗ. Заметим, что ситуацию, аналогичную описанной, рассматривал ВХСУ в постановлении от 27.05.2004 г. по делу № 28/457 (причем Верховный Суд отказал в пересмотре данного решения определением от 16 сентября 2004 года). ВХСУ посчитал, что налоговая неправильно интерпретирует п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли. По его мнению, предприятие вправе включить в состав валовых затрат денежные средства по факту их оплаты, которая подтверждается платежными поручениями и выписками из лицевого счета предприятия.
Если же ВЗ были сформированы по факту оприходования, то можно попытаться прибегнуть к внутренним бухгалтерским документам об оприходовании товара (например, к актам приемки материалов*). Согласно Закону о бухучете налоговая отчетность может основываться на данных бухучета. Поэтому документы предприятия, свидетельствующие об оприходовании товара, могут подтверждать право на ВЗ.
Таким образом, в суде следует представить платежные банковские документы, подтверждающие оплату такого сырья, либо документы бухучета предприятия, подтверждающие оприходование сырья. Утверждать, что такие документы являются недействительными в силу нарушения ст. 9 Закона о бухучете, налоговики уже не смогут - значит, этими документами можно подтверждать свое право на ВЗ. Правда, местные суды в похожих ситуациях не всегда благосклонны к плательщикам. Так, в случае с подписанием первичных документов лицом, которое не имело отношения к деятельности предприятия-поставщика, Днепропетровский апелляционный административный суд сделал вывод об отсутствии правовых оснований для отнесения в состав ВЗ стоимости продукции, купленной у контрагента, в связи с нарушением Закона о бухучете и незаконностью первичных документов (определение от 21.01.2009 г. по делу № А36/561-07). Поэтому процесс отстаивания ВЗ в данной ситуации простым быть не обещает.
_________________
* Типовая форма М-7 «Акт о приемке материалов» утверждена приказом Минстата от21.06.96 г. № 193.
"Бухгалтер" № 30, август (II) 2010 г.
Подписной индекс 74201